В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Привлечение и использование внебюджетных средств в государственных и муниципальных образовательных учреждениях

Привлечение и использование внебюджетных средств
в государственных и муниципальных образовательных учреждениях

Система образования выполняет важные экономические и социальные функции.

Даже при определенном увеличении расходов государства на образование большинство образовательных учреждений и в настоящее время в своей деятельности используют внебюджетные средства. Способ их поступления различен, например:

- оказание платных дополнительных образовательных услуг;

- добровольные пожертвования и целевые взносы физических и (или) юридических лиц;

- иная предпринимательская деятельность.

Возможность оказания платных образовательных услуг должна предусматриваться уставом образовательного учреждения.

В уставе образовательного учреждения, оказывающего платные образовательные услуги и осуществляющего предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, в обязательном порядке указываются основные характеристики организации его деятельности, в том числе:

- наличие платных образовательных услуг и
порядок их предоставления (на договорной основе);

- осуществление предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;

- порядок распоряжения имуществом, приобретенным учреждением за счет доходов, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Право образовательных учреждений на оказание платных дополнительных образовательных услуг населению и организациям устанавливает ст. 45 “Платные дополнительные образовательные услуги государственного и муниципального образовательных учреждений“ Закона Российской Федерации “Об образовании“ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 (далее - Закон N 3266-1).

В той же статье указано, что доход от указанной деятельности государственного или муниципального образовательного учреждения используется данным образовательным учреждением в соответствии с уставными целями.

Однако следует помнить, что платные образовательные услуги не могут быть оказаны вместо образовательной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета. В противном случае средства, заработанные посредством такой деятельности, изымаются учредителем в его бюджет. Образовательное учреждение вправе оспорить указанное действие учредителя в суде.

Отказ потребителя от предлагаемых платных образовательных услуг не может быть причиной уменьшения объема предоставляемых ему образовательным учреждением основных образовательных услуг.

Cледует учитывать, что сдача экзаменов в порядке экстерната, дополнительные занятия с неуспевающими и т.д. не рассматриваются как платные дополнительные образовательные услуги, а привлечение на эти цели средств родителей не допускается.

Информацию о платных образовательных услугах и порядок заключения договоров между образовательным учреждением и организацией или гражданином, имеющими намерение заказать либо заказывающих образовательные услуги для себя или несовершеннолетних граждан, а также ответственность между обеими сторонами регламентируют Правила оказания платных образовательных услуг, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 5 июля 2001 г. N 505.

Информация о платных образовательных услугах должна предоставляться до заключения договора и содержать сведения:

- наименование и адрес образовательного учреждения, сведения о
лицензии и государственной аккредитации;

- уровень и направленность реализуемых основных и дополнительных образовательных программ, формы и сроки их освоения;

- перечень и стоимость платных образовательных услуг;

- порядок приема и требования к поступающим;

- форма документа, выдаваемого по окончании обучения.

Ст. 47 “Предпринимательская и иная приносящая доход деятельность образовательного учреждения“ Закона N 3266-1 установлено право образовательных учреждений на ведение предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, предусмотренной его уставом, к которой относится:

- торговля покупными товарами, оборудованием;

- оказание посреднических услуг;

- долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;

- приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;

- ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.

Что касается добровольных пожертвований и целевых взносов физических и (или) юридических лиц, то право на привлечение таких средств предоставлено образовательным учреждениям п. 8 ст. 41 “Финансирование образовательных учреждений“ Закона N 3266-1.

Расходование внебюджетных средств

Образовательное учреждение является юридическим лицом и на основании ст. 43 “Права образовательного учреждения на пользование финансовыми и материальными средствами“ Закона N 3266-1 самостоятельно осуществляет финансово-хозяйственную деятельность, может иметь самостоятельный баланс и лицевой счет.

Привлекаемые внебюджетные средства зачастую полностью направляются на покрытие текущих расходов (выплату заработной платы, уплату коммунальных услуг и т.д.). Но в настоящее время все чаще привлеченные денежные средства стали направляться и на улучшение материально-технической базы образовательных учреждений.

Согласно ст. 42 “Особенности экономики среднего профессионального и высшего профессионального образования“ Закона N 3266-1 государственные образовательные учреждения самостоятельно определяют направления и порядок использования своих бюджетных и внебюджетных средств, в том числе их долю,
направляемую на оплату труда и материальное стимулирование работников образовательных учреждений.

В своей приносящей доход деятельности (сдача в аренду в установленном порядке основных средств, торговля покупными товарами и оборудованием, оказание посреднических услуг, приобретение ценных бумаг с целью получения дополнительных доходов и другие) образовательные учреждения приравниваются к предприятиям и подпадают под действие законодательства Российской Федерации в области предпринимательской деятельности.

Расходование привлеченных средств осуществляется в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов.

Учет платных услуг образовательными учреждениями ведется в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н “Об утверждении Инструкции по бюджетному учету“ (далее - Инструкция N 25н).

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 298 Гражданского Кодекса Российской Федерации учреждение, которому в соответствии с учредительными документами предоставлено право ведения предпринимательской деятельности, обязано учитывать на отдельном балансе не только доходы, полученные от такой деятельности, но и приобретенное за счет этих доходов имущество.

В бухгалтерии необходимо четко организовать раздельный учет имущества, приобретенного за счет бюджетных средств и за счет доходов от приносящей доход деятельности.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 42. “Доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности“ Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.

Законодательная база расходования
средств
от приносящей доход деятельности


На основании п. 6 ст. 161 “Бюджетное учреждение“ БК РФ бюджетное учреждение при исполнении сметы доходов и расходов самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников.

Однако ст. 71 “Закупки товаров, работ и услуг бюджетными учреждениями“ БК РФ гласит, что бюджетные учреждения без заключения государственных или муниципальных контрактов вправе закупать товары на сумму, не превышающую установленного Центральным банком Российской Федерации предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке. При этом одноименные товары бюджетные учреждения без заключения государственного или муниципального контракта вправе закупать в течение квартала на сумму, не превышающую указанного предельного размера расчетов наличными деньгами.

Напомним, что своим указанием “О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя“ от 20 июня 2007 г. N 1843-У Центральный банк Российской Федерации установил, что расчеты наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами, а также между юридическим лицом и гражданином, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, могут производиться в размере, не превышающем 100 000 руб.

Отношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд регулирует Федеральный Закон Российской Федерации от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ “О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд“.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями,

занимающимися предпринимательской деятельностью


Бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном главой 25 Налогового Кодекса
Российской Федерации (далее - НК РФ).

Порядок ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлен ст. 321.1 “Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями“ НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников - доходов от коммерческой деятельности.

Доходами от коммерческой деятельности в соответствии с НК РФ признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

В соответствии со ст. 321.1 НК РФ в составе средств в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Следовательно, расходы бюджетного учреждения, соответствующие критериям, установленным ст. 252 НК РФ, могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в случае, если их покрытие не предусмотрено за счет средств бюджетного финансирования.

Безвозмездно полученное и приобретенное имущество
за счет средств от приносящей доход деятельности


Как упоминалось выше, средства от приносящей доход деятельности могут использоваться для улучшения материально-технической базы учебных учреждений, приобретения основных средств.

Напомним, что на основании п. 4 ст. 321.1. “Особенности ведения налогового учета
бюджетными учреждениями“ главы 25 НК РФ оборудование, приобретенное за счет предпринимательской деятельности, должно использоваться исключительно в рамках таковой.

Бюджетные учреждения могут не заниматься приносящей доход деятельностью или заниматься только отчасти, периодически. Вместе с тем, приобретенное за счет внебюджетных средств имущество продолжает числиться на их балансе и требует своей эксплуатации и содержания. Кроме того, последнее время с такого имущества необходимо уплачивать налог на имущество, а с транспортных средств - еще и транспортный налог.

Аналогичная ситуация и с безвозмездно полученным от сторонних лиц и организаций имуществом: учитываться оно должно с кодом вида деятельности “2“, содержаться за счет внебюджетных средств, и налог следует уплачивать за счет этого же источника.

Иногда для приобретения или строительства объекта основных средств наряду с бюджетным финансированием используются внебюджетные источники. В этом случае возникает вопрос - как учитывать такой объект и как его содержать.

Некоторое разрешение описанных вопросов содержится в письме Минфина России от 25 мая 2006 г. N 03-14-10а/1354. По мнению главного финансового ведомства страны, числящиеся с кодом вида деятельности “2“ объекты основных средств могут быть переведены с внебюджетной деятельности на бюджетную деятельность. Соответствующее решение должен принимать главный распорядитель бюджетных средств, на которого в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. N 314 “О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти“ распространяются такие полномочия.

Ограничение определено только одно - такого рода решения должны приниматься при условии наличия утвержденных объемов ассигнований, необходимых для содержания активов. Очевидно, что главным основанием для перевода объектов основных средств с внебюджетного на бюджетный вид деятельности является текущее и прогнозируемое в дальнейшем отсутствие достаточных внебюджетных средств
для содержания имущества. Это касается, в частности, случаев прекращения приносящей доход деятельности.

Обоснованным перевод представляется также и для случаев, когда объект основных средств приобретен (создан, построен) за счет нескольких источников или же исключительно за счет внебюджетных источников, а имущество эксплуатируется в рамках основной деятельности, финансируемой из бюджета.

При оформлении перевода учреждения обязаны учитывать требования внутриведомственных нормативных правовых актов. В случае, когда учреждение вправе иметь в своем распоряжении в разрезе основной деятельности имущество строго по утвержденным табелям или иным нормам, одновременно с документами на оформление перевода имущества с одного вида деятельности на другой должен прорабатываться вопрос с внесением изменением в такие табели (нормы).

В бюджетном учете записи относительно перевода объектов основных средств с одного вида деятельности на другой отражаются в соответствии с тем же письмом Минфина России от 25 мая 2006 г. N 02-14-10а/1354 и зависят от того, на начало соответствующего года оформляется перевод или же в течение календарного года.

Отражение в бюджетном учете перевода объектов основных средств
с одного вида деятельности на другой по состоянию на начало года


Наиболее целесообразным с точки зрения планирования ассигнований на содержание учреждения представляется перевод объектов основных средств с внебюджетного вида деятельности на бюджетный по состоянию на начало соответствующего календарного года.

Поэтому именно данный вариант рекомендуется предусматривать при подготовке соответствующего решения главного распорядителя.

При наличии такого решения в бюджетном учете учреждения необходимо оформлять следующие записи:

- на балансовую стоимость объектов основных средств, переводимых с внебюджетной деятельности

-------T-----------T-------------------------------------------------------------------------------¬
¦Дебет ¦2 40103 000¦“Финансовый результат прошлых отчетных периодов“ ¦
+------+-----------+-------------------------------------------------------------------------------+
¦Кредит¦2 10100 000¦“Основные средства“ ¦
L------+-----------+--------------------------------------------------------------------------------

- отражена сумма начисленной ранее амортизации на объекты основных средств

-------T-----------T-------------------------------------------------------------------------------¬
¦Дебет ¦2 10400 000¦“Амортизация“ ¦
+------+-----------+-------------------------------------------------------------------------------+
¦Кредит¦2 40103 000¦“Финансовый результат прошлых отчетных периодов“ ¦
L------+-----------+--------------------------------------------------------------------------------

- на балансовую стоимость объектов основных средств, переведенных на бюджетную деятельность

-------T-----------T-------------------------------------------------------------------------------¬
¦Дебет ¦1 10100 000¦“Основные средства“ ¦
+------+-----------+-------------------------------------------------------------------------------+
¦Кредит¦1 40103 000¦“Финансовый результат прошлых отчетных периодов“ ¦
L------+-----------+--------------------------------------------------------------------------------

- отражена сумма начисленной ранее амортизации на объекты основных средств

-------T-----------T-------------------------------------------------------------------------------¬
¦Дебет ¦1 40103 000¦“Финансовый результат прошлых отчетных периодов“ ¦
+------+-----------+-------------------------------------------------------------------------------+
¦Кредит¦1 10400 000¦“Амортизация“ ¦
L------+-----------+--------------------------------------------------------------------------------

Изменение остатков объектов основных средств по одному виду деятельности и увеличение их по другому виду деятельности по сравнению с заключительным балансом прошлого года должно быть дополнительно разъяснено в пояснительной записке к представляемой в текущем году бюджетной отчетности.

Отражение в бюджетном учете перевода объектов
основных средств с одного вида деятельности на другой
в течение календарного года


В случае, если объекты основных средств переводятся с одного вида деятельности на другой в течение календарного года, по необходимости учреждением должны быть внесены изменения в сметы в разрезе бюджетной и внебюджетной деятельности.

На основании принятого главным распорядителем решения о переводе в бюджетном учете учреждения должны быть оформлены следующие записи:

- на балансовую стоимость объектов основных средств, переводимых с внебюджетной деятельности

-------T-----------T-------------------------------------------------------------------------------¬
¦Дебет ¦2 40101 241¦“Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и¦
¦ ¦ ¦муниципальным организациям“ ¦
+------+-----------+-------------------------------------------------------------------------------+
¦Кредит¦2 10100 000¦“Основные средства“ ¦
L------+-----------+--------------------------------------------------------------------------------

- на балансовую стоимость объектов основных средств, переведенных на бюджетную деятельность

-------T-----------T-------------------------------------------------------------------------------¬
¦Дебет ¦1 10100 000¦“Основные средства“ ¦
+------+-----------+-------------------------------------------------------------------------------+
¦Кредит¦1 40101 000¦“Прочие доходы“ ¦
L------+-----------+--------------------------------------------------------------------------------

- на сумму начисленной амортизации по объектам основных средств, переводимым с внебюджетной деятельности

-------T-----------T-------------------------------------------------------------------------------¬
¦Дебет ¦2 10400 000¦“Амортизация“ ¦
+------+-----------+-------------------------------------------------------------------------------+
¦Кредит¦2 40101 241¦“Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и¦
¦ ¦ ¦муниципальным организациям“ ¦
L------+-----------+--------------------------------------------------------------------------------

- на сумму начисленной амортизации по объектам основных средств, переведенных на бюджетную деятельность

-------T-----------T-------------------------------------------------------------------------------¬
¦Дебет ¦1 40101 180¦“Прочие доходы“ ¦
+------+-----------+-------------------------------------------------------------------------------+
¦Кредит¦1 10400 000¦“Амортизация“ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
L------+-----------+--------------------------------------------------------------------------------

Необходимо учитывать, что по решению учреждения и (или) с учетом положений внутриведомственных нормативных правовых актов такими же записями может оформляться перевод объектов основных средств и по состоянию на начало календарного года. Но в этом случае вступительное сальдо меняться не должно, а соответствующие записи оформляются за январь-месяц текущего года.

Налоговые аспекты перевода объектов основных средств
с внебюджетной деятельности на бюджетную


При оформлении перевода учреждение обязано также учитывать нормы налогового законодательства.

В целях исчисления налога на прибыль стоимость переведенных основных средств с внебюджетной деятельности на бюджетную не учитывается. Перевод не влечет за собой передачу права собственности и не может рассматриваться как безвозмездная передача. Кроме того, в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ передача основных средств некоммерческим организациям с целью осуществления ими основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, напрямую не отнесена к реализации товаров (работ, услуг).

В части НДС учреждения обязаны восстановить ранее принятые к вычету суммы налога при приобретении имущества. Таковы требования п. 3 ст. 170 НК РФ, и объясняется это тем, что в рамках основной своей деятельности учреждение не является плательщиком налога на добавленную стоимость. При этом восстановление ранее принятых к вычету сумм налога должно осуществляться в сумме, пропорциональной остаточной стоимости объекта, без учета переоценки.

Вместе с тем, восстанавливаться должны те суммы налога, которые были отражены на счете 2 21001 000 “Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам“ и затем приняты к вычету при расчетах с бюджетом в рамках внебюджетной деятельности учреждения.

Восстановленные суммы ранее принятого к вычету НДС должны быть списаны за счет внебюджетных средств учреждения. На увеличение стоимости имущества, переводимого с одного вида деятельности на другой, суммы восстановленного НДС не относятся.

Восстановление вычета по НДС должно быть произведено в том налоговом периоде, в котором основные средства были переведены в бюджетном учете с внебюджетного на бюджетный вид деятельности.

В бюджетном учете на суммы восстановленного НДС должны быть оформлены следующие записи методом красного сторно:

- на сумму восстановленного НДС со знаком “минус“

-------T-----------T-------------------------------------------------------------------------------¬
¦Дебет ¦2 30304 830¦“Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость“ ¦
+------+-----------+-------------------------------------------------------------------------------+
¦Кредит¦2 21001 660¦“Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным¦
¦ ¦ ¦ценностям, работам, услугам“ ¦
L------+-----------+--------------------------------------------------------------------------------

- суммы восстановленного НДС отнесены на расходы в рамках внебюджетной деятельности

-------T-----------T-------------------------------------------------------------------------------¬
¦Дебет ¦2 40101 241¦“Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и¦
¦ ¦ ¦муниципальным организациям“ ¦
+------+-----------+-------------------------------------------------------------------------------+
¦Кредит¦2 21001 660¦“Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным¦
¦ ¦ ¦ценностям, работам, услугам“ ¦
L------+-----------+--------------------------------------------------------------------------------

Налог на имущество и транспортный налог (в части транспортных средств) после перевода объектов основных средств на код вида деятельности “1“ в полной мере могут относиться за счет бюджетных ассигнований. При этом важно, чтобы перевод был оформлен с соблюдением действующих норм законодательства, а именно по решению главного распорядителя.

Хотя и в том случае, если безвозмездно полученное и (или) приобретенное за счет средств от предпринимательской деятельности имущество используется как в рамках внебюджетной, так и бюджетной деятельности, или же исключительно в основной бюджетной деятельности, учреждение вправе при недостаточности внебюджетных ассигнований погашать суммы имущественных налогов за счет бюджетных средств. На это, в частности, было указано в письме Минфина России от 1 августа 2006 г. N 02-03-09/2075.

С.Н. Смирнов,

консультант


“Ваш бюджетный учет“, N 11, ноябрь 2007 г.