В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Стандартные налоговые вычеты: сложные моменты их предоставления

Стандартные налоговые вычеты:

сложные моменты их предоставления

Налоговым законодательством Российской Федерации для доходов физических лиц, в отношении которых действует ставка налога на доходы физических лиц в размере 13%, допускается уменьшение налоговой базы на сумму стандартных налоговых вычетов. Права налогоплательщиков на получение стандартных налоговых вычетов предусмотрены ст. 218 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В результате того, что отдельные положения ст. 218 НК РФ допускают неоднозначную трактовку, позиция Министерства финансов Российской Федерации и налоговых органов по некоторым вопросам предоставления стандартных налоговых вычетов неоднократно изменялась. В результате это приводило к возникновению спорных ситуаций между налоговыми агентами и налогоплательщиками, с одной стороны, и налоговыми органами, с другой.

В данной статье будут рассмотрены наиболее сложные вопросы, которые возникают в настоящее время у бухгалтеров при предоставлении работникам стандартных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц.

На какую сумму стандартного налогового вычета
имеют право физические лица


Размер стандартных налоговых вычетов, на который имеет право налогоплательщик - физическое лицо ограничивается ст. 218 НК РФ в зависимости от категории указанного физического лица:

- налоговый вычет в размере 3 000 руб. за каждый месяц налогового периода (независимо от величины дохода, полученного в течение года) предоставляется налогоплательщикам, которые перечислены в пп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ. В частности, это инвалиды Великой Отечественной войны; инвалиды из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы; лица, участвовавшие в ликвидации аварий на Чернобыльской АЭС и других объектах, а также в испытаниях ядерного оружия;

- налоговый вычет в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода (независимо от величины полученного в течение года дохода) предоставляется налогоплательщикам в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ. В перечень таких лиц входят герои Советского Союза и Российской Федерации; инвалиды I и II групп и инвалиды с детства; участники боевых действий на территории Российской Федерации и других стран; лица, пострадавшие от радиоактивного загрязнения и др.;

- налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода предоставляется всем остальным налогоплательщикам, не поименованным в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 218 НК РФ. Данный вид стандартного налогового вычета может применяться до того месяца, в котором доход налогоплательщика, облагаемый по ставке 13% и исчисленный налоговым агентом, предоставляющим налоговые вычеты, нарастающим итогом с начала налогового периода не превысит 20 000 руб.;

- налоговый вычет на обеспечение детей в размере 600 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругами родителей, и на каждого ребенка у налогоплательщиков, которые являются опекунами или попечителями, приемными родителями. Вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов родителей, опекунов или попечителей, приемных родителей. Указанный вид стандартного налогового вычета предоставляется налогоплательщику до того месяца, в котором его доход превысит 40 000 руб. При исчислении суммы данного вычета в ряде случаев предусмотрено ее удвоение или учетверение, о чем будет сказано ниже.

Следует отметить, что согласно п. 2 ст. 218 НК РФ налогоплательщикам, имеющим в соответствии с пп. 1-3 п. 1 ст. 218 НК РФ право более чем на один стандартный налоговый вычет, предоставляется максимальный из соответствующих вычетов. Стандартный налоговый вычет на обеспечение детей предоставляется независимо от предоставления других видов стандартных налоговых вычетов.

Кто может предоставить физическому лицу
стандартный налоговый вычет


В соответствии с п. 3 ст. 218 Кодекса стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены налогоплательщику одним из налоговых агентов, выплачивающих ему доходы, облагаемые по ставке 13% (не обязательно работодателем, с которым заключен трудовой договор). Для получения вычета налогоплательщик должен предоставить налоговому агенту письменное заявление в произвольной форме. Для вычетов в размере 3 000 и 500 руб., а также вычетов на обеспечение детей необходимо предоставить также подтверждающие документы.

Отметим, что сотрудник, работающий в организации более одного налогового периода, не обязан каждый год заново представлять в бухгалтерию заявление на получение стандартных налоговых вычетов. Указанное заявление подается один раз и действует до момента увольнения работника (письмо Минфина России от 27.04.06 N 03-05-01-04/105).

Налогоплательщик, которому в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено ст. 218 НК РФ, по окончании налогового периода может получить их в налоговом органе. Для этого он должен представить в инспекцию по месту жительства налоговую декларацию по ф. N 3-НДФЛ вместе с заявлением о предоставлении стандартных вычетов и подтверждающими документами.



Порядок предоставления стандартного налогового вычета
сотруднику, устроившемуся на работу
в середине налогового периода


Согласно п. 3 ст. 218 НК РФ в случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой по форме N 2-НДФЛ, выданной налогоплательщику предыдущим налоговым агентом.

Таким образом, для предоставления стандартного налогового вычета сотруднику, устроившемуся в организацию в середине года, бухгалтер должен вначале уточнить по трудовой книжке, работал ли данный работник ранее в текущем налоговом периоде. В случае, если сотрудник не имел в текущем году других мест работы, бухгалтер может предоставить ему стандартные вычеты в обычном порядке*(1).

В случае, если сотрудник в этом году уже имел место работы, бухгалтер должен потребовать у него помимо заявления справку о доходах по форме N 2-НДФЛ с прежнего места работы. Если, согласно данной справке, стандартные вычеты сотруднику уже предоставлялись, и доход с начала года составил менее 20 000 руб. (менее 40 000 руб. для вычетов на обеспечение детей), ему можно предоставлять вычет далее до тех пор, пока общий доход (с учетом предыдущего места работы) не превысит указанную сумму.

Если сотрудник имел ранее место работы, но согласно справке стандартные вычеты ему не предоставлялись, то доход, полученный на прошлой работе, для определения предельного дохода в 20 000 руб. (40 000 руб.) можно не учитывать. При предоставлении вычета в данном случае учитываются доходы, получаемые только по новому месту работы.

О предоставлении стандартного налогового вычета лицам,

принимавшим участие в боевых действиях в Чеченской республике


Федеральным законом от 18.07.06 N 119-ФЗ были внесены изменения в пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ, согласно которым в перечень лиц, имеющих право на получение стандартного налогового вычета в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода, были включены граждане, принимавшие участие в соответствии с решениями органов государственной власти Российской Федерации в боевых действиях на территории Российской Федерации.

Редакция ст. 218 НК РФ, действовавшая до 01.01.07, не давала права на вычет лицам, принимавшим участие в боевых действиях на территории России, в частности в Чеченской Республике, что приводило к многочисленным спорам, так как согласно Федеральному закону от 12.01.95 N 5-ФЗ “О ветеранах“ (в ред. Федерального закона от 27.11.02 N 158-ФЗ) данная категория граждан была отнесена к ветеранам боевых действий наравне с участниками боевых действий в республике Афганистан.

Начиная с 01.01.07 право на вычет в размере 500 руб. данной категории лиц было предоставлено.

Что касается состава подтверждающих документов, то для подтверждения права на стандартный налоговый вычет следует обратиться к положениям Инструкции о порядке и условиях реализации прав и льгот ветеранов Великой Отечественной войны, ветеранов боевых действий, иных категорий граждан, установленных Федеральным законом “О ветеранах“, утвержденной постановлением Минтруда России от 11.10.2000 N 69. Согласно данной Инструкции подтвердить участие в боевых действиях физическое лицо может, в частности, на основании свидетельства о праве на льготы, выданного в соответствии с постановлением ЦК КПСС, Совмина СССР от 17.01.83 N 59-27. Свидетельство выдается по обращению граждан военными комиссариатами, органами внутренних дел и соответствующими органами Федеральной службы безопасности Российской Федерации по месту жительства, федеральными органами исполнительной власти на основании справок архивных учреждений и иных документов, подтверждающих участие в боевых действиях.

Наличие у работника права на стандартные налоговые вычеты
в те месяцы налогового периода, в которых у него отсутствовал
облагаемый доход (отпуск без сохранения заработной платы,

отпуск по уходу за ребенком)


Ранее налоговые органы связывали право физического лица на вычет с наличием у него в календарном месяце облагаемого дохода.

Минфин России в письме от 07.10.04 N 03-05-01-04/41 разъяснил, что установленные ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода, то есть стандартный налоговый вычет предоставляется путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы на соответствующий установленный размер вычета. Таким образом, стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода. Указанный порядок предоставления стандартных налоговых вычетов с учетом позиции Минфина России был доведен до подведомственных налоговых органов письмом МНС России от 23.11.04 N 04-2-06/679 и применялся чуть более года.


В дальнейшем в письме Минфина России от 28.12.05 N 03-05-01-03/139, выпущенном в изменение письма от 07.10.04 N 03-05-01-04/41 (а также в ряде других писем, выпущенных Минфином позднее, в частности в письме от 24.04.06 N 03-05-01-04/101), был приведен следующий порядок предоставления стандартных налоговых вычетов.

Установленные ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, то есть стандартный налоговый вычет предоставляется путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы на соответствующий установленный размер вычета. Налоговым периодом в соответствии со ст. 216 НК РФ признается календарный год.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, подлежащих за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, подлежащих налогообложению, не переносится.

Из данного положения НК РФ следует, что стандартный налоговый вычет не может быть перенесен на следующий налоговый период. Что же касается случаев, когда в течение отдельных месяцев налогового периода сумма стандартных налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, то разница между этими суммами переносится на следующие месяцы этого налогового периода.

Таким образом, стандартный налоговый вычет предоставляется физическому лицу в полагающихся размерах за каждый месяц налогового периода, в течение которых между налоговым агентом и работником заключен трудовой договор. Указанный порядок применяется ФНС России до настоящего времени.

Несмотря на многочисленные разъяснения Минфина России и ФНС России, некоторые территориальные налоговые органы продолжают руководствоваться старым порядком. В арбитражной практике также отсутствует единый подход по данной проблеме.

Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29.01.07 по делу N А31-11712/2005-19 суд указал, что согласно положениям ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода. Тем самым было удовлетворено требование налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности за то, что указанная организация как налоговый агент в 2004 г. предоставила стандартные налоговые вычеты работникам в периоды, когда заработная плата им не начислялась и не выплачивалась.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.06 N А69-2980/05-7-Ф02-650/06-С1 был также сделан вывод о том, что стандартный налоговый вычет не предоставляется за месяцы, в которых налогоплательщиком не был получен облагаемый доход.

Предоставление стандартных налоговых вычетов
на обеспечение детей в двойном и четырехкратном размере


Согласно положениям пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. за каждый месяц налогового периода производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов родителей, опекунов или попечителей, приемных родителей.

Указанный налоговый вычет удваивается в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также в случае, если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы.

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям налоговый вычет производится в двойном размере. Предоставление указанного налогового вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления их в брак.

Таким образом, указанные выше категории налогоплательщиков могут претендовать на следующий размер вычета:

-----------T---------------------------------------------------------------------------------------¬
¦ 600 руб. ¦Родители, супруги родителей, на обеспечении которых находится ребенок ¦
+----------+---------------------------------------------------------------------------------------+
¦1 200 руб.¦Вдовы, вдовцы, одинокие родители, опекуны, попечители, приемные родители, на¦
¦ ¦обеспечении которых находится ребенок ¦
¦ +---------------------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦Родители, супруги родителей, на обеспечении которых находится ребенок-инвалид ¦
+----------+---------------------------------------------------------------------------------------+
¦2 400 руб.¦Вдовы, вдовцы, одинокие родители, опекуны, попечители, приемные родители, на¦
¦ ¦обеспечении которых находится ребенок-инвалид ¦
L----------+----------------------------------------------------------------------------------------

Порядок предоставления стандартного налогового вычета
на обеспечение ребенка родителям,



не состоящим в зарегистрированном браке


Множество вопросов у бухгалтера возникает в ситуации, когда родители ребенка разведены. В каком размере предоставлять вычет на обеспечение ребенка матери и отцу? Какие документы требовать для предоставления вычета? Проанализировав положения ст. 218 НК РФ, можно сделать следующий вывод.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых он находится и которые являются родителями или супругами родителей.

Таким образом, право на получение стандартного налогового вычета в одинарном размере не зависит от семейного положения родителей. Единственным условием предоставления родителю стандартного налогового вычета в размере 600 руб. является то, что ребенок находится у данного родителя на обеспечении. Для этого кроме заявления, свидетельства о рождении ребенка и свидетельства о разводе родителям необходимо предоставить в бухгалтерию соответствующее решение суда, в котором указано, с кем после развода родителей живет ребенок, а кто платит алименты на его содержание. Для подтверждения уплаты алиментов также можно представить копию исполнительного листа.

В случае, если решение суда отсутствует, в соответствии со ст. 80 Семейного кодекса РФ родители вправе заключить соглашение о содержании своих несовершеннолетних детей (соглашение об уплате алиментов). Согласно ст. 100 Семейного кодекса РФ соглашение об уплате алиментов заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению. Указанное соглашение также будет являться основанием для предоставления стандартного налогового вычета родителям, которые не уплачивают алименты по решению суда, но имеют расходы на детей.

Необходимо учитывать, что одинокие родители согласно ст. 218 НК РФ имеют право на получение вычета в двойном размере. Под одиноким родителем для целей налогообложения НДФЛ понимается только один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке.

Право на получение родителем ребенка удвоенного стандартного налогового вычета связано с юридическим фактом регистрации брака на дату исчисления налога на доходы физических лиц. Иные условия (был ли ранее налогоплательщик в зарегистрированном браке, имеется ли в свидетельстве о рождении ребенка запись об отце ребенка, усыновлен (удочерен) ребенок или нет) в данном случае значения не имеют.

Исходя из вышеизложенного, налоговый вычет на ребенка в размере 1 200 руб. за каждый месяц налогового периода может быть предоставлен только одному из родителей, на обеспечении которого находится ребенок. Обычно такой вычет предоставляется тому родителю, с кем фактически (согласно решению суда) проживает ребенок.

Соответственно, другому родителю, при условии уплаты им алиментов по исполнительному листу согласно решению суда либо в соответствии с нотариально удостоверенным соглашением об уплате алиментов вычет предоставляется в однократном размере. В случае отсутствия документов, подтверждающих уплату алиментов, налоговый вычет такому родителю не предоставляется.

Указанная позиция была изложена, в частности, в письме Минфина России от 14.07.06 N 03-05-01-04/213, письмах УФНС России по г. Москве от 09.03.07 N 28-10/21997 и от 30.03.07 N 28-10/028734.

Однако в последнее время позиция Минфина России в отношении порядка предоставления стандартных налоговых вычетов на обеспечение детей изменилась.

Так, в письмах Минфина России от 09.06.07 N 03-04-07-01/117, от 06.08.07 N 03-04-06-01/282 и от 16.08.07 N 03-04-05-01/273 изложено следующее:

“Одиноким родителям стандартный налоговый вычет производится в двойном размере. Таким образом, общий размер стандартного налогового вычета, предоставляемого родителям на каждого ребенка, равен 1 200 руб.

То есть налоговый вычет в размере 1 200 руб. на каждого ребенка за каждый месяц налогового периода может быть предоставлен только одному из одиноких родителей, на обеспечении которого находится ребенок.

Соответственно, по смыслу ст. 218 НК РФ другой родитель (в том числе уплачивающий алименты на содержание ребенка (детей)) не имеет права на стандартный налоговый вычет, предусмотренный пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ“.



Учитывая то, что данная позиция Минфина России была официально доведена до ФНС России письмом от 09.06.07 N 03-04-07-01/117, налоговым агентам в случае предоставления стандартного налогового вычета на обеспечение ребенка родителям, не состоящим в зарегистрированном браке, рекомендуется уточнить данный вопрос в налоговом органе по месту своего учета во избежание возникновения спорных ситуаций.

С.А. Колобов,

советник государственной гражданской службы
Российской Федерации 3 класса


“Ваш бюджетный учет“, N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Возможен вариант, что указанный сотрудник записей в трудовой книжке не имел, но работал в текущем году, к примеру, по гражданско-правовому договору, получал стандартные налоговые вычеты и умолчал об этом. Для снятия ответственности с бухгалтера желательно, чтобы сотрудник в заявлении на предоставление вычета указал, что в текущем году доходов от других источников не имел и вычетов не получал.