В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Новый порядок обложения налогом на прибыль арендной платы

Новый порядок обложения налогом на прибыль арендной платы

Учитывая значительный объем закрепленного за бюджетными учреждениями федерального (муниципального) имущества, в настоящее время очень остро стоит задача повышения эффективности использования данного имущества для нужд указанных организаций. В случае временного отсутствия потребности учреждения в использовании того или иного закрепленного за ним объекта основных средств в целях повышения эффективности использования такого имущества учреждение может сдавать его в аренду сторонним организациям.

До 01.01.2008 арендная плата за сдачу бюджетными учреждениями закрепленного за ними на праве оперативного управления имущества в аренду сторонним организациям возвращалась этим учреждениям в виде дополнительного бюджетного финансирования. Данная норма устанавливалась законами о федеральном бюджете на соответствующий год, например Федеральным законом от 19.12.2006 N 238-ФЗ “О федеральном бюджете на 2007 год“ (ст. 33).

При этом налоговые органы, считая арендную плату доходом бюджетного учреждения, всегда требовали облагать ее налогом на прибыль. Данная позиция подтверждена, в частности, Письмом Минфина РФ от 04.04.2005 N 03-03-01-04/33, в котором указано следующее. В соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду включаются в состав внереализационных доходов организаций, если они не учитываются в составе доходов от реализации. Согласно ст. 42 БК РФ к доходам бюджета от использования имущества, находящегося в государственной собственности, относится плата от сдачи этого имущества в аренду после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. В связи с изложенным доходы от сдачи имущества в аренду, получаемые организацией, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (при этом полученный от арендной платы доход уменьшается в целях налогообложения прибыли учреждения на суммы налога на имущество и арендной платы за земельный участок в части, приходящейся на имущество, сдаваемое в аренду, а также на суммы амортизации по этому имуществу и расходов по его содержанию, не оплачиваемые арендатором).

В том же 2005 году данная позиция Минфина была поддержана и Президиумом ВАС, который в п. 4 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 также требует обложения получаемых учреждениями сумм арендной платы налогом на прибыль.

Основные противоречия, касающиеся уплаты налога на прибыль
с доходов от арендной платы


Несмотря на кажущуюся стройность изложенных в вышеприведенном документе требований финансистов, их практическая реализация довольно затруднительна, а в ряде случаев просто невозможна. По мнению автора, это вызвано тем, что специалисты Минфина при подготовке вышеуказанных разъяснений не в полной мере учли особенности получения бюджетными учреждениями дополнительных средств от сдачи в аренду сторонним организациям закрепленного в оперативное управление имущества, ежегодно регламентируемые законами о федеральном бюджете.

Перечислим только основные противоречия, возникающие при реализации требований Минфина и налоговых органов:

1. В соответствии со ст. 298 ГК РФ бюджетное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, данное учреждение при сдаче в аренду закрепленного за ним в оперативное управление имущества выступает только его балансодержателем. Арендодателем является соответствующий орган управления государственным (муниципальным) имуществом. Арендная плата по таким трехсторонним договорам поступает в бюджет, минуя счета учреждения-балансодержателя, и только потом поступает на обособленные бюджетные лицевые счета последнего в виде дополнительного бюджетного финансирования (которое в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не признается доходом для целей налогообложения прибыли) и используется согласно утвержденной вышестоящим распорядителем бюджетных средств дополнительной смете расходов. Таким образом, поскольку учреждение не является арендодателем, оно не может быть и плательщиком налога на прибыль с арендной платы (которую, как видно из вышеизложенного, оно фактически не получает).

2. Функции плательщика налога на прибыль в силу требований ст. 42 БК РФ, согласно которой суммы арендной платы становятся неналоговыми доходами соответствующего бюджета только после уплаты с них всех предусмотренных действующим законодательством налогов, могут быть возложены только на выступающий арендодателем орган управления имуществом.

3. Выступающий арендодателем орган управления имуществом может делегировать функции плательщика налога на прибыль учреждению - балансодержателю сдаваемого в аренду имущества как налоговому агенту. Однако выполнение учреждением функций налогового агента по налогообложению дохода от арендной платы (вместо органа управления имуществом) не регламентировано действующим налоговым законодательством, в отличие от обложения данных сумм НДС, которое в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ возложено, кстати, не на балансодержателя, а на арендатора. Да и выполнить функции налогового агента по налогу на прибыль в условиях, когда выручка поступает в бюджет, минуя лицевые счета учреждения-балансодержателя, практически невозможно.

4. Требования налоговых органов не учитывали такое обстоятельство, обуславливающее невозможность выполнения учреждением-балансодержателем функций плательщика налога на прибыль в части доходов от арендной платы, как отсутствие у данного учреждения коммерческой деятельности. При этом непонятно, за счет каких средств учреждение должно перечислить в бюджет налог на прибыль с арендной платы (внебюджетных средств у него нет, а перечисление налога на прибыль с бюджетных лицевых счетов, куда и поступают в виде дополнительного бюджетного финансирования суммы полученной арендной платы, блокируется органами Федерального казначейства, поскольку перечисление в бюджет налога на прибыль за счет бюджетных же средств противоречит требованиям действующего бюджетного законодательства). Поэтому если орган, фактически получивший арендную плату от сдачи в аренду закрепленного за учреждением имущества, решит делегировать последнему свои функции по налогообложению данного дохода, то и перечислять полученные средства учреждению он должен, по нашему мнению, на два различных счета (дополнительное бюджетное финансирование, источником которого является сумма полученной арендной платы за вычетом из нее сумм налога на прибыль, - на дополнительный бюджетный лицевой счет, а саму сумму указанного налога - на внебюджетный лицевой счет учреждения для последующего перечисления с него в соответствующие бюджеты).

Меры по реализации налогового законодательства
по уплате налога на прибыль в 2009 году с дохода,

полученного от аренды


Перечисленные выше противоречия действующего законодательства начали разрешаться с 01.01.2008. Так, из Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ “О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов“ исключено положение, установленное в законах о федеральном бюджете на предыдущие годы, о возможности организации дополнительного бюджетного финансирования отдельных видов учреждений за счет доходов от сдачи в аренду закрепленного за ними государственного имущества (в п. 5 ст. 29 названного закона определен только порядок использования остатков таких средств на 01.01.2008). В результате бюджетные учреждения, за которыми закреплено сдаваемое в аренду государственное имущество, потеряли право полного автоматического распоряжения полученным от указанных операций доходом в виде дополнительного бюджетного финансирования. В 2008 году до дня вступления в силу названного федерального закона, регламентирующего порядок использования внебюджетных средств, старые нормы законодательства в соответствии с п. 11 ст. 5 Федерального закона от 26.04.2007 N 63-ФЗ продолжали действовать.

3. Выступающий арендодателем орган управления имуществом может делегировать функции плательщика налога на прибыль учреждению - балансодержателю сдаваемого в аренду имущества как налоговому агенту. Однако выполнение учреждением функций налогового агента по налогообложению дохода от арендной платы (вместо органа управления имуществом) не регламентировано действующим налоговым законодательством, в отличие от обложения данных сумм НДС, которое в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ возложено, кстати, не на балансодержателя, а на арендатора. Да и выполнить функции налогового агента по налогу на прибыль в условиях, когда выручка поступает в бюджет, минуя лицевые счета учреждения-балансодержателя, практически невозможно.



Данные рекомендации, однако, не отвечали на вопрос, за счет каких средств и по каким статьям КОСГУ следовало перечислять налог на прибыль, если вся сумма арендной платы согласно условиям трехсторонних арендных договоров (где арендодателем является государственный орган управления имуществом, а учреждение - только балансодержатель сдаваемого в аренду имущества) перечисляется в бюджет, минуя лицевые счета учреждения.

Указанное противоречие было разрешено с изданием Письма Минфина РФ от 14.11.2008 N 02-03-0/3467, в котором учреждениям предлагается уплачивать налог на прибыль с арендной платы за сдачу сторонним организациям государственного имущества, закрепленного за учреждениями на праве оперативного управления, за счет бюджетных средств по коду 290 КОСГУ, аналогично уплате налога на имущество и земельных налогов, для чего следует уточнить у вышестоящих распорядителей бюджетных средств свою потребность в данных выплатах.

Таким образом, все проблемы обложения налогом на прибыль арендной платы, начисляемой бюджетными учреждениями по трехсторонним договорам, к началу 2009 года в целом разрешены.

Однако следует обратить внимание, что разработанный Минфином и налоговыми органами порядок обложения налогом на прибыль начисляемой бюджетными учреждениями арендной платы неприменим, если вопреки требованиям Гражданского кодекса бюджетное учреждение сдает закрепленное за ним имущество самостоятельно (без участия органов управления имуществом)*(1). В этом случае учреждение действительно позиционируется по условиям двусторонних договоров аренды как арендодатель, получает на свои внебюджетные лицевые счета арендную плату и, несомненно, является плательщиком налога на прибыль*(2).

В данной ситуации следует руководствоваться Письмом Минфина РФ от 22.02.2006 N 02-05-03/366, согласно которому полученные бюджетными организациями доходы от реализации товаров, работ, услуг, от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также средства от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В силу требований гражданского законодательства учреждение не имеет права самостоятельно распоряжаться закрепленным за ним в оперативное управление имуществом, а полученная им сумма арендной платы (без НДС) за минусом начисленного на нее и перечисленного учреждением в бюджет налога на прибыль подлежит сдаче в доход соответствующего бюджета.

В связи с исключением из Федерального закона N 198-ФЗ положений о порядке автоматической организации дополнительного бюджетного финансирования учреждений за счет поступившей в бюджет арендной платы за сдачу закрепленного за ними в оперативное управление имущества начиная с 2009 года бюджетные учреждения должны обосновывать потребность в указанных средствах в рамках текущего финансового планирования.

Отражение в бюджетном учете начисления сумм арендной платы

Порядок отражения в учете бюджетного учреждения - балансодержателя операций по аренде имущества был разъяснен еще в Письме Федерального казначейства от 13.12.2005 N 42-7.1-01/2.2-371. Рассмотрим его на примере с учетом разъяснений, приведенных в Письме Минфина РФ N 02-03-0/3467.

Пример.
Федеральное бюджетное учреждение заключило трехсторонний договор о сдаче в аренду временно свободных помещений. По условиям договора арендатор перечисляет сумму арендной платы в доход федерального бюджета, сумма НДС поступает на лицевой счет получателя бюджетных средств (раздел для учета операций по приносящей доход деятельности). Ежемесячная плата за аренду составляет 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб. Сумма налога на прибыль с доходов от арендной платы - 10 000 руб. ((59 000 - 9 000) x 20%).

В качестве дополнительного финансирования учреждению утверждены лимиты бюджетных обязательств на текущий финансовый год по статье 310 “Увеличение стоимости основных средств“ - 40 000 руб. и по статье 290 “Прочие расходы“ - 10 000 руб. Указанные средства были затрачены на приобретение оборудования и уплату налога на прибыль.

В учете учреждения данные операции отражены следующими проводками:

-------------------------------------------T---------------T--------------T------------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, руб. ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Начислена арендная плата согласно¦ 1 205 02 560 ¦ 1 303 05 730¦ 50 000 ¦
¦выставленному счету и договору ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Начислена задолженность арендатора по НДС,¦ 2 205 10 560 ¦ 2 401 01 180¦ 9 000 ¦
¦подлежащему перечислению в бюджет ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Зачислена в бюджет арендная плата согласно¦ 1 303 05 830 ¦ 1 205 02 660¦ 50 000 ¦
¦выписке ОФК из сводного реестра¦ ¦ ¦ ¦
¦поступлений и выбытий на специальный¦ ¦ ¦ ¦
¦балансовый счет 40101 ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Начислен налог на прибыль, подлежащий¦ 1 401 01 290 ¦ 1 303 03 730¦ 10 000 ¦
¦уплате в доход бюджета с суммы арендной¦ ¦ ¦ ¦
¦платы ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Зачислен НДС на лицевой счет для учета¦ 2 201 01 510 ¦ 2 205 10 660¦ 9 000 ¦
¦операций со средствами, полученными от¦ ¦ ¦ ¦
¦предпринимательской и иной приносящей¦ ¦ ¦ ¦
¦доход деятельности (балансовый счет 40503)¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Перечислен НДС в доход бюджета ¦ 2 401 01 180 ¦ 2 201 01 610¦ 9 000 ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Получены лимиты бюджетных обязательств ¦ 1 501 15 310 ¦ 1 501 13 310¦ 40 000 ¦
¦ ¦ 1 501 15 290 ¦ 1 501 13 290¦ 10 000 ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Произведена уплата в бюджет налога на¦ 1 303 03 830 ¦ 1 304 05 290¦ 10 000 ¦
¦прибыль с арендной платы ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Приняты бюджетные обязательства ¦ 1 501 13 310 ¦ 1 502 11 310¦ 10 000 ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Получено оборудование ¦ 1 106 01 310 ¦ 1 302 19 730¦ 40 000 ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Произведен расчет с поставщиком¦ 1 302 19 830 ¦ 1 304 05 310¦ 40 000 ¦
¦оборудования ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Приняты бюджетные обязательства ¦ 1 501 13 310 ¦ 1 502 11 310¦ 40 000 ¦
L------------------------------------------+---------------+--------------+-------------

И. Гарнов,

руководитель направления аудита ООО Аудиторская
компания “Интера“


В данной ситуации следует руководствоваться Письмом Минфина РФ от 22.02.2006 N 02-05-03/366, согласно которому полученные бюджетными организациями доходы от реализации товаров, работ, услуг, от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также средства от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В силу требований гражданского законодательства учреждение не имеет права самостоятельно распоряжаться закрепленным за ним в оперативное управление имуществом, а полученная им сумма арендной платы (без НДС) за минусом начисленного на нее и перечисленного учреждением в бюджет налога на прибыль подлежит сдаче в доход соответствующего бюджета.



-------------------------------------------------------------------------
*(1) Такие случаи возникают, в частности, при сдаче в аренду закрепленного за учреждениями движимого имущества, по которому органы управления имуществом почему-то уклоняются от выполнения своих функций арендодателя.

*(2) Кстати, при этом на счета учреждения должен поступать и начисленный на сумму арендной платы НДС, так как учреждение, в отличие от органа управления имуществом, не является органом государственной власти и управления или местного самоуправления и требования п. 3 ст. 161 НК РФ на него не распространяются.