В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Актуальные вопросы, связанные с определением объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц

Актуальные вопросы, связанные с определением объекта
налогообложения по налогу на доходы физических лиц

На правоприменительном уровне между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает множество споров относительно включения тех или иных выплат в объект налогообложения налогом на доходы физических лиц.

Возвращаемые налогоплательщику суммы налога

Cпорным вопросом относительно включения в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц определенных сумм, является ситуация с суммами излишне уплаченного налога, возвращаемыми налогоплательщику.

Руководствуясь ст. 78 НК РФ, можно сделать вывод, что под “излишне уплаченным налогом“ понимаются суммы, уплаченные налогоплательщиком сверх тех, на уплату которых имелась установленная законодательством обязанность.

В соответствии с п. 4 ст. 78 НК РФ, по заявлению налогоплательщика суммы излишне уплаченного налога могут быть зачтены ему в счет предстоящих платежей по НДФЛ или иному налогу. Об этом также говорится в Письме Минфина России от 21.06.06 N 03-05-01-04/173.

Возврат излишне взысканного налога, сбора и пени осуществляется в соответствии со ст. 79 НК РФ. Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в течение двух недель со дня регистрации указанного заявления, а судом - в порядке искового судопроизводства. В соответствии с Федеральным законом от 27.07.06 N 137-ФЗ срок для принятия налоговым органом решения о возврате суммы излишне взысканного налога с 01.01.07 сокращен до 10 дней.

По смыслу п. 4 ст. 79 НК РФ, налогоплательщик имеет право на получение возвращаемых сумм с процентами.

Денежные средства, поступившие на счет налогоплательщика, уплачены им самим, их возникновение не связано с получением им дохода, поскольку эти средства являлись и являются собственностью налогоплательщика, несмотря на то что в течение определенного времени у него не было возможности распоряжаться ими. Таким образом, согласно п. 1 ст. 210 НК РФ у налогоплательщика отсутствует налогооблагаемая база по налогу на доходы физических лиц, а также обязанность по уплате данного налога в бюджет с суммы возвращенного излишне уплаченного налога.

О возврате излишне взысканного налога, сбора и пени говорится также в Письме Минфина России от 03.10.05 N 03-02-07/1-256 “О возможности возврата и (или) зачета переплаты по штрафам“.

По мнению судов, сумма излишне уплаченного налога, возвращаемая налогоплательщику, является фактически принадлежавшими ему ранее денежными средствами, уплаченными до их возвращения в бюджет в отсутствие установленной законодательством обязанности. В связи с чем такие денежные средства не могут быть определены как полученный налогоплательщиком доход.

Учитывая приведенные выше положения законодательства, ФАС Московского округа в Постановлениях от 30.11.06 N КА-А41/11741-06, от 30.11.06 N КА-А41/11735-06 пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика в рассматриваемой ситуации налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц и, следовательно, обязанностей по уплате этого налога с суммы возвращенных из бюджета денежных средств.

Муниципальные служащие

Традиционно много спорных вопросов возникает и относительно выплат муниципальным служащим. Например, пенсий за выслугу лет.

Следует отметить, что пенсия за выслугу лет устанавливается к трудовой пенсии по старости (инвалидности), назначенной в соответствии с Законом N 173-ФЗ, и выплачивается одновременно с ней. Для получения пенсии за выслугу лет, предусмотренную ст. 7 Закона N 166-ФЗ, служащие должны иметь стаж государственной службы не менее 15 лет.

По мнению ФНС России, выраженному в Письме от 07.09.06 N 04-1-01/488 “О налоге на доходы физических лиц“, пенсионным законодательством пенсии за выслугу лет по государственным должностям субъекта РФ и муниципальным должностям муниципальной службы не предусмотрены.

Поэтому суммы ежемесячной доплаты к пенсии, выплачиваемые работникам муниципальных служб за счет бюджета субъекта РФ на основании соответствующего законодательного акта, не подпадают под действие п. 2 ст. 217 НК РФ и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Подобное утверждение свидетельствует о противоположных позициях налоговых и судебных органов по рассматриваемому вопросу.

Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 06.07.06 N КА-А41/6202-06 по мнению налогового органа, для того чтобы пенсии за выслугу лет муниципальным служащим были освобождены от налогообложения, необходимо внести соответствующие изменения в Закон N 8-ФЗ и в Федеральный закон от 06.10.99 N 184-ФЗ “Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов РФ“.

Однако суд указал следующее. В соответствии с п. 5 ст. 1 Закона N 173-ФЗ органы государственной власти субъектов РФ, органы местного самоуправления и организации за счет средств собственных бюджетов могут устанавливать соответствующие пенсии.

Ст. 32 Закона Московской области N 42/97-ОЗ “О пенсии за выслугу лет лицам, занимавшим муниципальные должности или замещавшим должности муниципальной службы в органах местного самоуправления муниципальных образованиях Московской области“ (далее - Закон N 42/97-ОЗ) определены основания возникновения права на пенсию за выслугу лет муниципальным служащим.

Согласно п. 5 ст. 15 Федерального закона РФ от 08.01.98 N 8-ФЗ “Об основах муниципальной службы в РФ“ (далее - Закон N 8-ФЗ), муниципальному служащему гарантируется пенсионное обеспечение за выслугу лет.

Законом Московской области от 27.07.98 N 35/98-ОЗ “О ежемесячной доплате к государственной пенсии лицам, занимающим муниципальные должности в органах местного самоуправления в Московской области“, действовавшим с 01.01.99, данная сумма выплат определяется как доплата к государственной пенсии.

Законом N 42/97-ОЗ были внесены изменения в ранее действовавший Закон, а именно: слова “ежемесячной оплаты к государственной пенсии“ заменены словами “пенсии за выслугу лет“. Источник финансирования остался без изменения. Выплата пенсии производится из средств местного бюджета. Указанная пенсия за выслугу лет муниципальным служащим назначается к трудовой пенсии по старости или к трудовой пенсии по инвалидности, назначенной в соответствии с Законом N 173-ФЗ, к пенсии по старости или пенсии по инвалидности, назначенной в соответствии с Законом N 166-ФЗ.

Таким образом, суд пришел к выводу о том, что пенсия за выслугу лет, выплачиваемая муниципальным служащим за счет средств местного бюджета, относится к пенсии, назначаемой в порядке, установленном действующим законодательством. В соответствии с п. 2 ст. 217 НК РФ она не подлежит налогообложению, поэтому требования налогоплательщика о признании недействительным решение налогового органа были удовлетворены.

Найм жилого помещения

На практике налоговые органы признают неправомерным также неудержание и неперечисление налогоплательщиком как налоговым агентом НДФЛ с сумм сверхнормативных расходов по найму жилых помещений для работников налогоплательщика.

Например, основанием для рассмотрения спора ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.11.06 N А05-7474/2005-29 послужили обстоятельства, при которых в ходе проверки налоговым органом установлено занижение налогоплательщиком базы, облагаемой НДФЛ, в результате невключения в доходы работников сверхнормативных расходов по найму жилых помещений, что привело к неуплате НДФЛ.

В соответствии с требованиями ст. 18 Федерального закона РФ от 19.02.93 N 4520-1 “О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях“ (далее - Закон N 4520-1) и ст. 327 Трудового кодекса налогоплательщик обеспечивал своих работников жилой площадью по месту командировки.

По мнению налогового органа, суммы, уплаченные налогоплательщиком за проживание работников в гостиницах, в части, превышающей норму оплаты жилья на одного человека, заявитель должен был включить в доходы работников и удержать с них НДФЛ.

При этом налоговый орган считает, что при определении предельной нормы оплаты жилья следует руководствоваться постановлением мэра города, в котором проходит командировка. Суммы, превышающие предельную норму оплаты жилья в этом городе в месяц, которые налогоплательщик заплатил за проживание своих работников в гостиницах, по мнению налогового органа, являются доходом указанных работников и подлежат обложению НДФЛ.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В ст. 217 НК РФ определены доходы физических лиц, не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) НДФЛ. В силу п. 3 названной статьи не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения; исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Согласно ст. 327 Трудового кодекса гарантии и компенсации в области социального страхования, пенсионного обеспечения, жилищных правоотношений и другие устанавливаются лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, законами и иными нормативными правовыми актами.

В соответствии со ст. 18 Закона N 4520-1 работодатель обязан обеспечить работника и членов его семьи жилой площадью по месту работы по нормам, установленным для данной местности. В случаях, когда работодатель не может обеспечить работника жилой площадью, он возмещает ему расходы по ее найму (приобретению) в пределах норм, определенных Правительством РФ.

Налогоплательщик, не имея достаточного собственного жилого фонда и возможности предоставить работникам жилье в ином жилом фонде, в целях исполнения своей обязанности по предоставлению работникам жилья заключал договоры с гостиницами, в соответствии с которыми заказывал и оплачивал номера в гостиницах для проживания своих работников.

Нанимаемые по договорам с гостиницами жилые помещения (гостиничные номера) предоставлялись для проживания работникам налогоплательщика, не имеющим собственной жилой площади. При этом площадь предоставляемых работникам жилых помещений (мест в гостиничных номерах) не превышала нормы, установленной Правительством РФ.

Норма предоставления работнику жилого помещения определяется площадью предоставляемого жилья, а не стоимостью за проживание.

Ст. 18 Закона N 4520-1, устанавливающей обязанность работодателя по обеспечению работников и членов их семей жилой площадью по нормам, установленным для данной местности, или, при отсутствии у работодателя возможности предоставить работнику жилую площадь, обязанность возместить работнику расходы по ее найму (приобретению) в пределах норм, определенных Правительством РФ, предусматривается прежде всего защита права человека, работающего в районах Крайнего Севера, на получение для проживания достаточной жилой площади в пределах установленных норм (в пределах социальной нормы жилья на одного человека), а не установление для работодателя предельной стоимости жилья, которое он может бесплатно предоставить работнику.

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа в части предложения налогоплательщику удержать с физических лиц и перечислить НДФЛ и взыскания соответствующей суммы налоговых санкций неправомерно.

Здесь следует отметить, что по смыслу ст. 18 Закона РФ от 19.02.93 N 4520-1 “О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним лиц“ работодатель обязан обеспечить работника и членов его семьи жилой площадью по месту работы по нормам, установленным для данной местности. В случаях, когда работодатель не может обеспечить работника жилой площадью, он возмещает ему расходы по ее найму (приобретению) в пределах норм, определенных Правительством Российской Федерации.

Льготы по налогообложению средств предприятий, учреждений, организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, направляемых на строительство жилья в других регионах для работников указанных предприятий, учреждений и организаций, предоставляются согласно действующему налоговому законодательству.

Трудовой кодекс не устанавливает норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, а лишь предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства.

Это изложено в Письме Минфина России от 27.12.05 N 03-11-04/3/190.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России


“Ваш бюджетный учет“, N 9, сентябрь 2007 г.