В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Налог на прибыль с арендной платой

Налог на прибыль с арендной платой

Если у учреждения временно отсутствует потребность в использовании того или иного объекта основных средств, оно может сдавать его в аренду сторонним организациям. Приказом Минфина России от 30 июня 2004 г. N 57н утверждено Положение о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование. Согласно указанному документу арендная плата за пользование федеральным имуществом, закрепленным за арендодателями, перечисляется арендаторами в доход федерального бюджета на счета управлений Федерального казначейства по субъектам Российской Федерации, открытые на балансовом счете 40101 “Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации“ в подразделениях расчетной сети Банка России или в кредитных организациях в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Таким образом, учреждение не может получать арендную плату на свой лицевой счет, открытый ему в органе казначейства по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (письмо Минфина России от 11 декабря 2006 г. N 03-03-04/4/188).

Поступившие средства отражаются на лицевых счетах учреждений, открытых в территориальных органах Федерального казначейства, и направляются на содержание учреждений в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования, содержание и развитие материально-технической базы сверх установленных норм (п. 2 ст. 33 Закона от 19 декабря 2006 г. N 238-ФЗ “О федеральном бюджете на 2007 год“, далее - Закон). Указанные суммы в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов учреждений.

Позиция “за“

Чиновники, считая арендную плату доходом учреждения, требуют исчислять с нее налог на прибыль. Данная позиция подтверждена, в частности, письмом Минфина России от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/4/33, согласно которому: в соответствии с пунктом 4 статьи 250 Налогового кодекса организации, независимо от организационно-правовой формы осуществляющие предпринимательскую деятельность в виде сдачи имущества в аренду, получают от этой деятельности внереализационные доходы в виде арендных платежей, если они не учитываются ими в составе доходов от реализации;

согласно статье 42 Бюджетного кодекса к доходам бюджета от использования имущества, находящегося в государственной собственности, относится плата от сдачи этого имущества в аренду, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

В связи с изложенным чиновники полагают, что доходы от сдачи имущества в аренду должны учитываться при определении базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке*(1). При этом полученный доход уменьшается на суммы налога на имущество и арендной платы за земельный участок в части, приходящейся на имущество, сдаваемое в аренду, а также на суммы амортизации этого имущества и расходов по его содержанию, не оплачиваемые арендатором.

Данную точку зрения финансисты поддержали и в 2006, и в 2007 годах (письма Минфина России от 22 февраля 2006 г. N 02-05-03/366, от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/4/66). Чиновники указали, что полученные учреждением доходы от реализации товаров, работ, услуг, от использования имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, средства от продажи этого имущества, подлежат учету при определении базы по налогу на прибыль. А в письме от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/4/34 указано, что средства от реализации земли, приватизации и аренды муниципального имущества, полученные учреждениями (в том числе и органами местного самоуправления) от коммерческой деятельности, не отвечают понятиям целевого финансирования и целевых поступлений и, соответственно, подлежат учету при определении базы по налогу на прибыль. Следует отметить, что факт расходования данных средств на финансирование уставной деятельности и для некоторых судей не имеет ровным счетом никакого значения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 апреля 2006 г. по делу N Ф04-1893/2006(21576-А45-33), от 10 апреля 2006 г. N Ф04-1147/2006(21307-А45-35) по делу N А45-25631/05-49/334, Поволжского округа от 26 июля 2006 г. по делу N А65-19491/2005).

Основываясь на вышеперечисленных документах, с 2005 года налоговые органы требуют от учреждений перечисления в бюджет сумм налога на прибыль с арендной платы, полученной от сдачи в аренду закрепленного в оперативное управление федерального (муниципального) имущества даже в том случае, если учреждение не ведет предпринимательскую деятельность.

Позиция “против“

Несмотря на кажущуюся стройность изложенных в вышеприведенных документах требований, их практическая реализация довольно затруднительна, а в ряде случаев просто невозможна. Перечислим основные противоречия, возникающие в процессе реализации требований Минфина России и налоговых органов.

Поскольку учреждения не вправе отчуждать, иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение имущества, они при сдаче основных средств в аренду выступают только балансодержателями. Арендодателем является соответствующий орган управления государственным (муниципальным) имуществом. Арендная плата по такому трехстороннему договору: поступает в бюджет, минуя счета учреждения-балансодержателя; и только потом в соответствии со статьей 33 Закона поступает на обособленные бюджетные лицевые счета балансодержателя в виде дополнительного бюджетного финансирования, которое не является доходом для целей налогообложения прибыли (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

используется согласно утвержденной вышестоящим РБС дополнительной смете расходов.

Таким образом, поскольку учреждение не является арендодателем, оно не может быть и плательщиком налога на прибыль с арендной платы, которую оно фактически не получает.

Налицо противоречие требований чиновников и ВАС РФ положениям Закона, согласно которым арендная плата в доходах федерального бюджета учитывается в полном объеме (т.е. без уменьшения ее на суммы налога на прибыль). Функции плательщика по налогу на прибыль могут быть возложены только на выступающий арендодателем орган управления имуществом. Это вытекает из требований статьи 42 Бюджетного кодекса, согласно которой суммы арендной платы становятся неналоговыми доходами соответствующего бюджета только после уплаты с них всех предусмотренных действующим законодательством налогов.

Для справки
В соответствии со статьей 42 Бюджетного кодекса к доходам от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, учитываемым в доходах бюджетов в качестве неналоговых доходов, относятся частности, средства, получаемые в виде арендной платы либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Конечно, выступающий арендодателем орган управления имуществом может делегировать функции налогоплательщика (налогового агента) учреждению-балансодержателю сдаваемого в аренду имущества. Однако выполнение учреждением функций налогового агента по налогу на прибыль не регламентировано действующим законодательством. Да и выполнить функции налогового агента в условиях, когда выручка поступает в бюджет, минуя лицевые счета учреждения-балансодержателя, практически невозможно.

Наконец, требования налоговых органов не учитывают таких обстоятельств, обуславливающих невозможность учреждения-балансодержателя выполнить функции плательщика по налогу на прибыль в части доходов от арендной платы, как отсутствие в данном учреждении коммерческой деятельности как таковой. При этом непонятно, за счет каких средств учреждение должно перечислить в бюджет налог на прибыль с арендной платы. Внебюджетных средств у него нет, а перечисление налога с бюджетных лицевых счетов (куда и поступают суммы полученной арендной платы в виде дополнительного бюджетного финансирования) блокируется органами Федерального казначейства, поскольку это противоречит требованиям действующего законодательства. Поэтому если орган, фактически получивший арендную плату, желает делегировать учреждению свои функции по налогообложению данного дохода, то и перечислять полученные средства учреждению он должен на два различных счета:

дополнительное бюджетное финансирование, источником которого является сумма полученной арендной платы за вычетом из нее сумм налога на прибыль - на дополнительный бюджетный лицевой счет;

сумму указанного налога - на внебюджетный лицевой счет учреждения для последующего перечисления с него в соответствующие бюджеты.

Требования Минфина и налоговых органов были бы справедливы в том случае, если бы вопреки требованиям Гражданского кодекса учреждение сдавало закрепленное за ним имущество самостоятельно (без участия органов управления имуществом). Такие случаи возникают, в частности, при сдаче в аренду закрепленного за учреждениями движимого имущества, по которому органы управления имуществом уклоняются от выполнения своих функций арендодателя. Тогда учреждение действительно позиционируется как арендодатель в условиях “двусторонних“ договоров и получает арендную плату на внебюджетные лицевые счета, с которой следует платить налог на прибыль. Но даже в этом случае, учитывая, что учреждение не имеет права самостоятельно распоряжаться закрепленным за ним в оперативное управление имуществом, полученная сумма арендной платы (без НДС) за минусом начисленного на нее налога на прибыль подлежит сдаче в доход соответствующего бюджета как незаконно полученный доход. При этом на счета учреждения должен поступать и начисленный на сумму арендной платы НДС, так как учреждение не является, в отличие от органа управления имуществом, органом государственной власти и управления (местного самоуправления) и требования пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса на него не распространяются.

Судьи говорят

Хочу отметить, что арбитражная практика по вопросу уплаты учреждением налога на прибыль с суммы арендной платы складывается не в пользу налогоплательщика. Хотя в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26 октября 2005 г. N Ф04-7562/2005(16166-А45-33)) судьи приняли сторону последнего. Тогда арбитры указали, что суммы допфинансирования за счет средств арендной платы, полученные учреждением по смете доходов и расходов из федерального бюджета, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли. В данном случае плата поступала на счет по учету доходов федерального бюджета и в дальнейшем зачислялась на лицевой счет учреждения, открытый в отделении Федерального казначейства, в качестве дополнительного источника финансирования. Все доходы от арендной платы поступали не на счет учреждения, а не посредственно в бюджет, а Федеральное казначейство направляло их в качестве средств дополнительного финансирования, которые расходовались строго по смете. Арендная плата была учтена при составлении сметы доходов и расходов федерального бюджета. А согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное и использованное учреждением по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых учреждениям по смете доходов и расходов.

Внимание
Обложение сумм арендной платы федерального (муниципального) имущества НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса возложено на арендатора, а не на балансодержателя
Вот еще одно судебное решение (постановление десятого Арбитражного апелляционного суда от 2 ноября 2006 г., 10 ноября 2006 г. по делу N А41-К2-6281/06). Учреждение с согласия распорядителя бюджетных средств заключало договоры на аренду имущества, находящего в оперативном управлении и являющегося федеральной собственностью. По условиям договоров арендаторы перечисляли плату на счет по учету доходов федерального бюджета, открытый Управлением Федерального казначейства. Впоследствии данные средства выделялись учреждению в качестве средств дополнительного целевого финансирования и использовались на содержание и развитие материально-технической базы. Финансирование осуществлялось по уведомлениям о лимитах бюджетных обязательств с четкой разбивкой по экономической классификации, в которой налог на прибыль не закладывался.

Судьи пришли к выводу о том, что рассматриваемые арендные платежи не относятся к внереализационным доходам, поскольку не связаны с экономической выгодой учреждения. Полученные учреждением денежные средства, уплаченные арендаторами, являются средствами дополнительного целевого бюджетного финансирования, выделенными по смете доходов и расходов, и не являются объектом обложения налогом на прибыль. Денежные средства, имеющие статус дополнительного бюджетного финансирования, не соответствуют критерию внереализационных доходов, и на них не распространяются нормы пункта 4 статьи 250 Налогового кодекса. Кроме того, служители Фемиды указали, что при отсутствии доходов от коммерческой деятельности по сдаче имущества в аренду у налогоплательщика отсутствует обязанность ведения учета.

Внимание
При определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом учреждение обязано вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При его отсутствии у налогоплательщика, получившего целевые средства, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 декабря 2006 г. по делу N А5656896/2005).

Гарнов И.Ю.,

руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных
учреждений ООО “А.И.Аудит-Сервис“


“Бюджетный учет“, N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В том же 2005 году позиция Минфина России была принята и Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ (п. 4 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. N 98).