В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Бухгалтерский и налоговый учет излишков, выявленных в ходе инвентаризации

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина выпустил 15.06.2007 письмо N 03-03-05/161, в котором ответил на следующие вопросы: как в бухгалтерском учете отражаются суммы излишков материальных ценностей, находящихся в учете по бюджетной деятельности? Является ли стоимость полученных излишков доходом, подлежащим обложению налогом на прибыль?

Настоящая статья освещает позицию финансового ведомства по данным вопросам.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 20 и 52 Инструкции N 25н*(1) излишки материальных ценностей, выявленные в ходе инвентаризации, оприходуются по рыночной стоимости. Под последней понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. Но законодательно способ определения рыночной стоимости в бухгалтерском учете не установлен, чего нельзя сказать о налоговом учете. Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевых котировках.

Однако необходимо уточнить: поскольку в Налоговом кодексе нет разъяснений о том, что следует понимать под официальными источниками информации о рыночных ценах, возникают следующие проблемы: организация определила рыночную стоимость объекта, воспользовавшись, предположим, в качестве официального источника статистическими сведениями, а налоговые органы настаивают на использовании сведений от предприятий, изготавливающих (реализующих) подобные основные средства. Для разъяснения этой ситуации обратимся к арбитражной практике. Несмотря на то, что она довольно противоречивая, можно сделать вывод: для определения рыночной цены нужно использовать:

- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от предприятий-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у Госкомстата;

- данные, опубликованные в официальных изданиях либо средствах массовой информации, и специальные заключения экспертов.

На примере рассмотрим предложенные в Письме N 03-03-05/161 бухгалтерские записи оприходования излишков, выявленных в ходе инвентаризации.

Пример 1.

В бюджетном учреждении здравоохранения в ходе инвентаризации выявлен принтер, не отраженный в учете. Его рыночная стоимость определена оценщиком в размере 6 000 руб. Услуги оценщика стоят 708 руб. (в том числе НДС - 108 руб.).

В бухгалтерском учете Минфин рекомендует сделать следующие записи:

---------------------------------------------------------T--------------T-------------T------------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, руб. ¦
+--------------------------------------------------------+--------------+-------------+------------+
¦Принят к учету принтер ¦ 1 101 04 310 ¦ 1 401 01 180¦ 6 000 ¦
+--------------------------------------------------------+--------------+-------------+------------+
¦Начислен расход за оплату услуг оценщика ¦ 1 401 01 226 ¦ 1 302 09 730¦ 708 ¦
+--------------------------------------------------------+--------------+-------------+------------+
¦Оплачены услуги оценщика ¦ 1 302 09 830 ¦ 1 304 05 226¦ 708 ¦
+--------------------------------------------------------+--------------+-------------+------------+
¦Расходы по услуге оценщика отнесены на уменьшение дохо-¦ 1 401 01 180 ¦ 1 401 01 226¦ 708 ¦
¦дов ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------+--------------+-------------+------------+
¦Начислен налог на прибыль ((6 000 руб. - 70 8 руб.) х¦ 1 401 01 180 ¦ 1 303 03 730¦ 1 270,08 ¦
¦24%) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------+--------------+-------------+------------+
¦Перечислен налог на прибыль в бюджет ¦ 1 303 03 830 ¦ 1 304 05 290¦ 1 270,08 ¦
L--------------------------------------------------------+--------------+-------------+-------------

При этом Минфин сообщает, что в 1 - 17 разрядах счетов 1 401 011 80 “Прочие доходы“ и 1 303 03 000 “Расчеты по налогу на прибыль“ следует применить код классификации доходов бюджетов РФ 000 1 17 05020 02 0000 180 “Прочие неналоговые доходы бюджетов субъектов РФ“ в соответствии с Приказом от 08.12.2006 N 168н “Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ“.

Налоговый учет

В бюджетном учреждении здравоохранения в ходе инвентаризации выявлен принтер, не отраженный в учете. Его рыночная стоимость определена оценщиком в размере 6 000 руб. Услуги оценщика стоят 708 руб. (в том числе НДС - 108 руб.).



Так, согласно п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными признаются, в частности, доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации.

Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода. При исчислении налога на прибыль принимается рыночная стоимость данных средств, уменьшенная на величину произведенных расходов, связанных с постановкой их на учет. Так, в рассмотренном примере расходы организации оценщика, определившего рыночную стоимость данного имущества, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ можно учесть в расходах при определении налогооблагаемой базы.

Следует отметить, что в корреспонденции счетов, приведенной в Письме N 03-03-05/161, начисление и уплата налога на прибыль отражается по коду вида деятельности 1 - “бюджетная деятельность“, и уплата налога производится соответственно за счет бюджетных средств.

Предложенная Минфином схема корреспонденции счетов проста и понятна, но вместе с тем возникает вопрос: откуда взять денежные средства для уплаты налога на прибыль и стоимости работ оценщика? Для осуществления данных платежей бюджетное учреждение здравоохранения должно получить согласие главного распорядителя:

- либо о выделении ему дополнительных бюджетных ассигнований по статье 290 “Прочие расходы“ ЭКР и подстатье 226 “Прочие услуги“ ЭКР;

- либо на переброску денежных средств между статьями ЭКР для получения средств по статье 290 “Прочие расходы“ ЭКР и подстатье 226 “Прочие услуги“ ЭКР. Возможен вариант уплаты данных расходов за счет чистой прибыли, полученной в рамках приносящей доход деятельности, однако в целях налогообложения это не очень выгодно.

И второй вопрос: почему выявленные излишки учреждение должно приходовать по бюджетной деятельности? Ведь, скорее всего, данные материальные ценности поступили в бюджетное учреждение как дар или пожертвование и используются не только в уставной деятельности.

На наш взгляд, во избежание проблем с уплатой налога на прибыль и оплатой дополнительных расходов, связанных с оприходованием данных материальных ценностей, следует первоначально оприходовать материальные ценности по коду вида деятельности 2 - приносящая доход деятельность, а затем, воспользовавшись рекомендациями Письма Минфина РФ от 25.05.2006 N 02-14-10а/1354, перевести их с приносящей доход деятельности на бюджетную.

Пример 2.

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, что, поскольку принтер используется и в приносящей доход деятельности, он оприходован в рамках приносящей доход деятельности, не подлежащей обложению НДС.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

---------------------------------------------------------T--------------T-------------T------------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, руб.¦
+--------------------------------------------------------+--------------+-------------+------------+
¦Оприходованы излишки в сумме рыночной стоимости принтера¦ 2 106 01 310 ¦ 2 401 01 180¦ 6 000 ¦
+--------------------------------------------------------+--------------+-------------+------------+
¦Начислен расход за оплату услуг оценщика ¦ 2 106 01 310 ¦ 2 302 09 730¦ 708 ¦
+--------------------------------------------------------+--------------+-------------+------------+
¦Оплачены услуги оценщика ¦ 2 302 09 830 ¦ 2 201 01 610¦ 708 ¦
+--------------------------------------------------------+--------------+-------------+------------+
¦Принят к учету принтер ¦ 2 101 04 310 ¦ 2 106 01 410¦ 6 708 ¦
+--------------------------------------------------------+--------------+-------------+------------+
¦Начислен налог на прибыль ((6 000 руб. - 70 8 руб.) х¦ 2 401 01 180 ¦ 2 303 03 730¦ 1 270,08 ¦
¦24%) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------+--------------+-------------+------------+
¦Перечислен налог на прибыль в бюджет ¦ 2 303 03 830 ¦ 2 304 05 290¦ 1 270,08 ¦
+--------------------------------------------------------+--------------+-------------+------------+
¦В дальнейшем при наличии разрешения главного распоряди-¦ 2 401 01 241 ¦ 2 101 04 410¦ 6 708 ¦
¦теля можно произвести перевод принтера с приносящей до-¦ ¦ ¦ ¦
¦ход деятельности на бюджетную*(1) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------+--------------+-------------+------------+
¦Принтер учтен в рамках бюджетной деятельности ¦ 1 101 04 310 ¦ 1 401 01 180¦ 6 708 ¦
+--------------------------------------------------------+--------------+-------------+------------+
¦ *(1) Перевод принтера с приносящей доход деятельности на бюджетную возможен, если он будет¦
¦использоваться в рамках уставной деятельности, и при этом получено согласие главного распорядителя¦
¦на перевод. После осуществления данной операции уплата налога на имущество, а также расходы по¦
¦обслуживанию принтера будут производиться за счет средств бюджета. ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------

Следует отметить, что в соответствии с изменениями, внесенными в БК РФ Федеральным законом РФ от 26.04.2007 N 63-ФЗ “О внесении изменений в Бюджетный кодекс РФ в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствии с бюджетным законодательством РФ отдельных законодательных актов РФ“, понятие “приносящая доход деятельность“ исключено из него. С 01.01.2008 все имущество бюджетного учреждения будет учитываться как единое государственное.

Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются материально-производственные запасы и прочее имущество, выявленное в результате инвентаризации. В свою очередь, затраты, связанные с оприходованием данных объектов (услуги оценщика), подлежат учету в составе внереализационных расходов.

- либо о выделении ему дополнительных бюджетных ассигнований по статье 290 “Прочие расходы“ ЭКР и подстатье 226 “Прочие услуги“ ЭКР;



Т. Обухова,

эксперт журнала “Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский
учет и налогообложение“

“Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение“, N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.