В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Особенности исчисления и уплаты земельного налога бюджетными учреждениями

Раздел X Налогового кодекса “Местные налоги“ на сегодняшний день представлен единственной главой “Земельный налог“, которая вступила в силу с 1 января 2005 года*(1). Именно с этого периода вопрос исчисления и уплаты земельного налога для бюджетных учреждений стал актуален, и не только потому, что введена новая глава в Налоговом кодексе, но и в силу того, что в учете бюджетных учреждений появился новый объект - непроизведенные активы, в составе которых учитывается земля.

В каком случае бюджетные учреждения становятся плательщиками налога на землю? Должны ли они уплачивать штраф за несвоевременное перечисление налога в бюджет в случае отсутствия финансирования? Когда стоимость земли должна быть отражена на
балансе бюджетной организации? Этим и другим вопросам посвящена данная статья.


Права законодательных органов муниципальных образований


Поскольку земельный налог относится к местным налогам, законодательным органам муниципальных образований предоставлены широкие права в сфере его установления и применения. Так, Налоговый кодекс гласит, что земельный налог устанавливается, вводится в действие и прекращает действовать не только в соответствии с гл. 31 НК РФ, но и на основании нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований (в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге - законов указанных субъектов РФ).

Законодатели муниципальных образований, устанавливая налог на землю, имеют право определять налоговые ставки в пределах, установленных Налоговым кодексом (п. 2 ст. 387 НК РФ). То есть ставки земельного налога любого из муниципальных образований РФ не могут быть выше ставок, указанных в ст. 394 НК РФ, а именно:

1) 0,3% - в отношении земель:

- сельскохозяйственного назначения, в том числе в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях, и используемых для сельскохозяйственного производства;

- занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предназначенных для жилищного строительства;

- предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства;

2) 1,5% - в отношении остальных земельных участков.

При установлении ставок земельного налога местные власти могут их дифференцировать в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

Право устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения также относится к компетенции законодательных органов муниципальных образований (п. 2 ст. 387 НК РФ).

При этом они могут определять размер
необлагаемой налоговой базы для отдельных категорий налогоплательщиков. Однако стоит учесть, что речь идет не об отдельных налогоплательщиках, а об их отдельных категориях. Например, это может быть льгота в размере не облагаемой налогом кадастровой стоимости участка до 100 000 руб. для учреждений, финансируемых из местного бюджета. Тогда все бюджетные учреждения, состоящие на местном бюджете независимо от специфики деятельности, подпадут под эту категорию.

Налоговые льготы, перечисленные в ст. 395 НК РФ, можно не перечислять в местных законах о налоге на землю - достаточно ссылки на Налоговый кодекс.

В соответствии с п. 2 ст. 387 НК РФ законодательные органы муниципальных образований определяют также порядок и сроки уплаты налога. Налог и авансовые платежи по нему подлежат уплате в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных (законодательных) органов муниципальных образований. Момент уплаты налога для организаций не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 398 НК РФ, то есть ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 397 НК РФ). Таким образом, местные власти могут утверждать только более поздние сроки уплаты налога. В отношении установления срока уплаты авансовых платежей Налоговый кодекс не содержит каких-либо ограничений для законодательных органов муниципальных образований. Это означает, что в местном законе о налоге на землю могут быть предусмотрены порядок и сроки уплаты авансовых платежей, отличные от установленных Налоговым кодексом. Так, п. 2 ст. 397 НК РФ определено, что авансовые платежи по налогу уплачиваются в течение налогового периода. В законах местных властей может быть предусмотрено, что налогоплательщики-организации не уплачивают авансовые платежи по налогу, или, наоборот, установлен
ежемесячный срок уплаты авансовых платежей в течение налогового периода. Уплата авансовых платежей по налогу может быть предусмотрена (не предусмотрена) в отношении всех налогоплательщиков данного муниципального образования, а также для отдельных категорий налогоплательщиков (п. 9 ст. 396 НК РФ). В зависимости от того, установлен ли срок уплаты авансовых платежей, налогоплательщики представляют (не представляют) налоговый расчет по авансовым платежам в налоговый орган. Срок его представления - не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Законодательные органы муниципальных образований вправе не устанавливать отчетный период. При этом в соответствии с Налоговым кодексом факт установления (неустановления) отчетного периода не зависит от факта установления (неустановления) срока уплаты авансовых платежей по налогу. Теоретически может быть утвержден срок уплаты авансовых платежей по налогу по истечении каждого отчетного периода и не определен отчетный период. Однако на практике это вызывает путаницу, поэтому если в местном законе установлен отчетный период, то, соответственно, устанавливается и уплата авансовых платежей по налогу, что влечет за собой обязанность представления расчета по авансовым платежам по истечении отчетного периода и наоборот. Отчетным периодом признается I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом признается календарный год (ст. 393 НК РФ).

Формы налоговой декларации по налогу*(2) и расчетам по авансовым платежам по налогу*(3) утверждаются Минфином (ст. 398 НК РФ).


Плательщики земельного налога


В соответствии со ст. 388 НК РФ организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, являются плательщиками земельного налога. Согласно ст. 20 ЗК РФ государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной
власти и органам местного самоуправления земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование. Таким образом, бюджетные учреждения относятся к числу плательщиков земельного налога.

Не признаются плательщиками этого налога организации в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Являются ли плательщиками земельного налога субъекты РФ или муниципальные образования, если в их собственности находятся земли, занятые парками, скверами, стадионами и другими подобными объектами?

Как указывалось выше, плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, постоянного бессрочного пользования или пожизненного наследуемого владения. Понятие организации приведено в п. 2 ст. 11 НК РФ: организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации).

Таким образом, субъекты РФ или муниципальные образования не могут рассматриваться в качестве организации, а значит, они не являются плательщиками земельного налога.


Объект обложения земельным налогом


Объектом налогообложения, в соответствии со ст. 389 НК РФ, являются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог. Земельный участок становится объектом налогообложения, если организация имеет правоустанавливающие документы на него. Согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на
недвижимость и сделок с ней. Согласно Указу Президента РФ от 13.10.2004 N 1315 федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции в сфере регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, является Федеральная регистрационная служба (далее - Росрегистрация). Обязанность по уплате земельного налога организациями возникает с момента государственной регистрации права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования и права пожизненного наследуемого владения на земельные участки (письма ФНС РФ от 29.04.2005 N 21-4-04/154@ “О земельном налоге“ и Минфина РФ от 25.05.2005 N 03-06-02-04/33). Право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у юридических лиц до введения в действие ЗК РФ (до 30.10.2001), сохраняется за ними (ст. 20 ЗК РФ).

Однако не все земельные участки относятся к объекту налогообложения. Не признаются таковыми земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством РФ (пп. 1 п. 2 ст. 389 НК РФ). Законодательным актом, который устанавливает перечень изъятых из оборота земельных участков, является Земельный кодекс. Так, в соответствии с п. 4 ст. 27 ЗК РФ из оборота изъяты земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности следующими объектами:

1) государственными природными заповедниками и национальными парками (за исключением земель особо охраняемых природных территорий);

2) зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности ВС РФ, другие войска, воинские формирования и органы;

3) зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены военные суды;

4) объектами организаций ФСБ;

5) объектами организаций федеральных органов государственной охраны;

6) объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ;

7) объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования;

8) объектами учреждений и органов Федеральной
службы исполнения наказаний;

9) воинскими и гражданскими захоронениями;

10) инженерно-техническими сооружениями, линиями связи и коммуникациями, возведенными в интересах защиты и охраны Государственной границы РФ.

Не признаются объектом налогообложения земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ (пп. 2, 3, 5 п. 2 ст. 389 НК РФ). При этом в Налоговом кодексе выделены следующие земли, ограниченные в обороте:

а) занятые особо ценными объектами культурного наследия народов РФ, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;

б) предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд страны;

в) занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда.

Земельные участки из состава земель лесного фонда также не признаются объектом налогообложения (пп. 4 п. 2 ст. 389 НК РФ).


Кадастровая стоимость земли


Налоговой базой по земельному налогу является его кадастровая стоимость (п. 1 ст. 390 НК РФ). Кадастровая стоимость определяется в соответствии с земельным законодательством РФ, которое в соответствии с Конституцией РФ находится в совместном ведении РФ и субъектов РФ. Земельное законодательство состоит из ЗК РФ, федеральных законов и принимаемых в соответствии с ними законов субъектов РФ (ст. 2 ЗК РФ).

Кадастровая стоимость определяется налогоплательщиком-организацией самостоятельно в отношении каждого земельного участка, признаваемого объектом налогообложения на основании сведений государственного земельного кадастра. Кадастровая стоимость земельного участка как налоговая база определяется по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Следует ли пересчитывать налог, если в течение налогового периода (календарного года) кадастровая стоимость земельного участка изменилась?

Согласно п. 14 ст. 396 НК РФ по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит
доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), не позднее 1 марта этого года. Отсюда следует, что налоговая база, размер которой зависит от стоимостной оценки земельного участка (кадастровой стоимости), определяется на конкретную дату
(1 января года, являющегося налоговым периодом) и не может для целей налогообложения изменяться в течение налогового периода. Исключение составляют случаи исправления технических ошибок или исполнения судебного решения. Это положение действительно в случаях перевода земель из одной категории в другую, изменения вида разрешенного использования земельного участка, влияющих на величину кадастровой стоимости земельного участка и произошедших в течение налогового периода.

Следует ли уплачивать налог, если кадастровая стоимость земельного участка не определена?

На практике встречаются случаи, когда кадастровая стоимость земли не определена муниципальным образованием. В этой ситуации отдельные налоговые органы предлагают использовать в качестве налогооблагаемой базы ее нормативную цену. В соответствии со ст. 25 Закона РФ N 1738-1*(4) нормативная цена земли - это показатель, характеризующий стоимость участка определенного качества и местоположения, исходя из потенциального дохода за расчетный срок окупаемости. Порядок определения нормативной цены земли устанавливается Правительством РФ. Данная цена не должна превышать 75% уровня рыночной цены на типичные земельные участки соответствующего целевого назначения (п. 3 Постановления Правительства РФ от 15.03.1997 N 319 “О порядке определения нормативной цены земли“). Согласно указанной статье Закона N 1738-1 нормативная цена земли вводится для обеспечения экономического регулирования земельных отношений при передаче земли в собственность, установлении коллективно-долевой собственности на землю, передаче по наследству, дарении и получении банковского кредита под залог земельного участка. Между тем и в Земельном,
и в Налоговом кодексе однозначно указано, что для целей налогообложения следует использовать исключительно кадастровую стоимость земельного участка (п. 5 ст. 65 ЗК РФ, п. 1 ст. 390 НК РФ). Это означает, что кадастровая стоимость земли должна быть определена. Случай, когда она не определена, Налоговым кодексом не рассматривается. Отсюда следует, что если кадастровая стоимость земельного участка на территории муниципального образования не определена, то местные власти не могут вводить земельный налог. Подобные разъяснения содержатся в Письме Минфина РФ от 29.03.2006 N 03-06-02-04/43.

В то же время если результаты государственной кадастровой оценки земель по состоянию на 1 января календарного года утверждены до 1 марта этого года, но порядок доведения кадастровой стоимости земельных участков органами местного самоуправления не определен или если кадастровая стоимость земельного участка и порядок ее доведения до налогоплательщиков определены, но до сведения налогоплательщика в установленном порядке кадастровая стоимость земельного участка не доведена, то налогоплательщик обязан представить в налоговые органы “нулевую“ налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам). После утверждения такого порядка и получения сведений о кадастровой стоимости земельного участка налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию (уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу). Такие разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 03.07.2006 N 03-06-02-04/97.


Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель


Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель установлен Постановлением Правительства РФ от 08.04.00 N 316 “Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель“. Указанные правила действуют в отношении земель всех категорий на территории РФ для целей налогообложения и иных целей, установленных законом. Государственная кадастровая оценка земель проводится Федеральным агентством кадастра объектов недвижимости (Роснедвижимость), его
территориальными органами, а также находящимися в их ведении предприятиями и организациями.

Государственная кадастровая оценка земель проводится не реже одного раза в 5 лет и не чаще одного раза в 3 года. Она основывается на классификации земель по целевому назначению и виду функционального использования.

Кадастровая оценка земель проводится с учетом данных земельного, градостроительного, лесного, водного и других кадастров. Ее результаты вносятся в государственный земельный кадастр и утверждаются органами исполнительной власти субъектов РФ по представлению территориальных органов Роснедвижимости.

Методические указания по государственной кадастровой оценке земель и нормативно-технические документы, необходимые для проведения кадастровой оценки, разрабатываются и утверждаются Минэкономразвития РФ по согласованию с заинтересованными федеральными органами исполнительной власти*(5).

При проведении кадастрового учета вновь образуемых земельных участков, а также текущих изменениях категории земель, вида разрешенного использования или уточнении площади земельных участков определение их кадастровой стоимости осуществляется на основе результатов государственной кадастровой оценки земель.

Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра (Роснедвижимость), и органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (Росрегистрация), сообщают в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе и об их владельцах в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации*(6).

Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра (Роснедвижимость), и органы муниципальных образований ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения по состоянию на 1 января года. Формы сведений утверждает Минфин*(7).


Исчисление суммы земельного налога


Сумма налога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. В случае если муниципальным законом установлен отчетный период, суммы авансовых платежей исчисляются по истечении I, II и III кварталов текущего налогового периода. Авансовый платеж равен 1/4 рассчитанной суммы налога. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога и суммами уплаченных авансовых платежей.

Налоговые декларации по земельному налогу нужно представить в налоговые инспекции, в которых организация состоит на учете по месту нахождения земельных участков.

В некоторых случаях при расчете суммы налога применяются коэффициенты:

- К1 - определяется налогоплательщиком в случае возникновения или прекращения у него в течение налогового (отчетного периода) права собственности (постоянного (бессрочного) пользования) на земельный участок (п. 7 ст. 396 НК РФ);

- К2 - рассчитывается при возникновении или утрате льгот по земельному участку в течение налогового (отчетного) периода (п. 10 ст. 396 НК РФ).

Коэффициент К1 исчисляется как отношение числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находился в постоянном (бессрочном) пользовании, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Месяц возникновения указанных прав принимается за полный, если права на него оформлены до 15-го числа включительно. За полный принимается месяц прекращения действия прав, если таковое произошло после 15-го числа этого месяца включительно.

Пример 1.1
Свидетельство о праве постоянного (бессрочного) пользования земельным участком бюджетное учреждение получило 5 марта 2007 г. Кадастровая стоимость земельного участка - 350 000 руб., ставка земельного налога - 1,5%. Бюджетное учреждение относится к категории налогоплательщиков, для которых местным законом о налоге на землю предусмотрено право не начислять и не уплачивать авансовые платежи.

Согласно условиям примера учреждение должно уплатить налог на землю только по истечении налогового периода. Для уплаты данного налога необходимо рассчитать коэффициент К1 для года, он составит 0,8333 (10 / 12 мес.).

Следовательно, сумма налога за год будет равна 4 374,83 руб. ((350 000 руб. x 1,5%) x 0,8333).

В случае возникновения или утраты права на льготу по земельному налогу в течение налогового (отчетного) периода налог рассчитывается с учетом коэффициента К2, который определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения или прекращения права на налоговую льготу принимается за полный.

Пример 2.

Право на льготу по земельному участку учреждение утратило в июне 2006 г. Кадастровая стоимость участка на 1 января 2006 г. составляла 1 200 000 руб. Ставка налога по данному участку после утраты льготы - 1,5%. Учреждение уплачивает авансовые платежи по истечении отчетных периодов.

Рассчитаем коэффициент К2, на который необходимо скорректировать:

а) сумму авансового платежа в первом полугодии: 1/6 мес. = 0,1666;

б) сумму авансового платежа за девять месяцев: 4/9 мес. = 0,4444;

в) сумму налога за год: 7/12 мес. = 0,5833.

Таким образом, авансовые платежи по данному участку земли (для простоты примера предположим, что других участков у учреждения нет) составят:

- за первое полугодие: (1 200 000 руб. x 1,5%) / 4 x 0,1666 = 749,97 руб.;

- за 9 месяцев: (1 200 000 руб. x 1,5%) / 4 x 0,4444 = 1 999,80 руб.

Сумма налога за год составит 10 499,40 руб. ((1 200 000 руб. x 1,5%) x 0,5833).


Бюджетный учет исчисления и уплаты земельного налога


В соответствии с п. 185-188 Инструкции N 25н*(8) суммы земельного налога (авансового платежа), подлежащие уплате в бюджет, отражаются по кредиту счета 1 30305730 “Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет“ в корреспонденции с дебетом счета 1 40101290 “Прочие расходы“. Перечисление земельного налога учитывается по дебету счета 1 30305830 “Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет“ и кредиту счета 1 20101610 “Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов“ (если лицевой счет учреждения обслуживается в кредитной организации) или счета 1 30405290 “Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов по прочим расходам“ (если лицевой счет обслуживается в казначействе).

Обратите внимание: в отличие от объектов обложения налогом на имущество наличие объекта обложения земельным налогом не связано с данными бухгалтерского учета. Учреждение может не иметь на своем балансе земельного участка, но являться плательщиком земельного налога, так как в его распоряжении находится земельный участок на праве постоянного (бессрочного) пользования. В то же время государственная регистрация права на недвижимое имущество и постановка его на кадастровый учет не являются основанием для принятия земельных участков к бюджетному учету (Письмо Минфина РФ от 26.05.2006 N 02-14-10а/1406).

Л. Максимова,

главный редактор журнала “Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение“

“Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение“, N 3, март 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Указанная глава введена в действиие Федеральным законом от 29.11.2004 N 141-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации“.

*(2) Приказ Минфина РФ от 23.09.2005 N 124н “Об утверждении формы налоговой декларации по земельному налогу и Порядка ее заполнения“.

*(3) Приказ Минфина РФ от 19.05.2005 N 66н “Об утверждении формы Налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и Рекомендаций по ее заполнению“.

*(4) Закон РФ от 11.10.1991 N 1738-1 “О плате за землю“.

*(5) Приказы Минэкономразвития РФ от 12.08.2006 N 222, от 04.07.2005 N 145, от 23.06.2005 N 138, от 14.05.2005 N 99, а также приказы Росземкадастра от 20.03.2003 N П/49, от 17.10.2002 N П/337, N П/336, от 26.08.2002 N П/307.

*(6) Форма “Сведения о земельных участках, а также о лицах, на которых зарегистрировано право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения“, утв. Приказом Минфина РФ от 07.09.2005 N 112.

*(7) Форма “Сведения о земельных участках, расположенных в пределах муниципального образования“, утв. Приказом Минфина РФ от 23.03.2006 N 47н; форма “Сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения по земельному налогу“, утв. Приказом Минфина РФ от 20.06.2005 N 75н.

*(8) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.