В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Расчет размера налогового бремени по налогу на имущество образовательных учреждений

Расчет размера налогового бремени по налогу на имущество
образовательных учреждений

Налоги - это экономическая основа правительственной машины, и ничего
другого.

Маркс // Антология мировой политической мысли. Том I. Зарубежная
политическая мысль: истоки и эволюция. - Москва, 1997

Первым нормативным документом, где определен статус образовательных учреждений, является Гражданский кодекс РФ (далее - ГК РФ). В соответствии с ГК РФ юридическое лицо должно иметь:

имущество в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении (ст. 48), самостоятельный баланс или смету (ст. 48). Право на пользование закрепленным за образовательным учреждением имуществом прописано в положениях ГК РФ. Использовать это имущество образовательное учреждение может в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника или назначением имущества.

Некоторые разъяснения в части владения и распоряжения имуществом образовательного учреждения дает Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 “Об образовании“.

К таким имущественным объектам могут относиться:

денежные средства, имущество и иные объекты собственности, переданные юридическими и (или) физическими лицами в форме дара-пожертвования или по завещанию, если при передаче объектов было указано, что они передаются именно в собственность;

продукты интеллектуального и творческого труда, являющиеся результатом деятельности учебного заведения;

доходы от собственной деятельности и приобретенные на эти доходы объекты собственности.

Образовательное учреждение вправе выступать в роле арендатора и арендодателя имущества. Собственность, закрепленная за государственным или муниципальным образовательным учреждением, а также земельные участки могут сдаваться в аренду без права выкупа с согласия совета образовательного учреждения по ценам, которые не могут быть ниже рыночных цен.

1 января 2004 г. вступила в силу 30 глава Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств согласно порядку ведения бухгалтерского учета. Таким образом, все образовательные учреждения, имеющие имущество, которое учитывается в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета в качестве основных средств, становятся плательщиком налога на имущество организаций.

К недвижимому имуществу согласно ст. 130 ГК РФ относятся: земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, а также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Все остальное, включая деньги и ценные бумаги, относится к движимым вещам. Нужно учитывать, что п. 4 ст. 374 НК РФ исключает из объектов налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования. Следовательно, все образовательные учреждения освобождены от уплаты налога по земельным участкам и иным объектам природопользования.

Для того чтобы признать имущество в качестве объекта налогообложения налогом на имущество, необходимо учитывать следующие условия, определяемые положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств“ ПБУ 6/01 от 30.03.2001 N 26н:

объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предполагается использовать в течение длительного периода времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;



объект не предполагается к дальнейшей перепродаже;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Для некоммерческих организаций имущество в этом случае признается объектом основных средств, если оно предназначено для использования, например, в предпринимательской деятельности или для управленческих нужд. Для того чтобы исчислить налог, недостаточно определить объект налогообложения. Необходимо также рассчитать налоговую базу. Налоговая база служит для количественного измерения объекта налога. Налоговой базой по налогу на имущество организаций является среднегодовая стоимость имущества. Она определяется по итогам календарного года, то есть по итогам налогового периода. В течение налогового периода, по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев образовательные учреждения уплачивают авансовые платежи. Но для того чтобы организации в данном субъекте Российской Федерации производили уплату авансовых платежей, необходимо чтобы законодательные органы данного субъекта Российской Федерации указали в законе отчетные периоды по налогу.

При определении налоговой базы имущество учитывается по остаточной стоимости, которая равна разности между первоначальной стоимостью и величиной начисленной амортизации, то есть разность между стоимостью, по которой основное средство было принято к учету, и суммой начисленной амортизации.

Амортизация объектов основных средств в бухгалтерском учете может начисляться одним из следующих способов:

линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

способом уменьшаемого остатка, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента, не превышающего 3, установленного организацией;

способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), при котором начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Выбранный способ начисления амортизации организация утверждает в учетной политике.

Для имущества, не подлежащего амортизации, налоговая база рассчитывается как разность первоначальной стоимости и величины износа. По объектам основных средств некоммерческих организаций начисление износа производится в конце налогового (отчетного) периода. Исчисление износа производится по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета.

Статьей 376 НК РФ предусмотрено, что среднегодовая стоимость имущества за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения остаточной стоимости имущества на 1 - е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число следующего за отчетным периодом месяца, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Следовательно, в соответствии с порядком исчисления налога на имущество для определения среднегодовой стоимости имущества:

за 1 квартал - следует сложить стоимость налогооблагаемого имущества на 1-е число каждого месяца с января по апрель и полученную сумму разделить на 4;

за полугодие - сложить стоимость имущества на 1-е число каждого месяца с января по июль и полученную сумму разделить на 7;

за 9 месяцев - сложить стоимость имущества на 1-е число каждого месяца с января по октябрь и полученную сумму разделить на 10. Среднегодовая стоимость имущества за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.


Следовательно, для определения среднегодовой стоимости имущества за год необходимо - сложить стоимость имущества с января по 31 декабря текущего года включительно и полученную сумму разделить на 13.

Пример 1.
Остаточная стоимость имущества по местонахождению организации за отчетный период (1 квартал) составила:

по состоянию на 1 января - 300 000 руб.;

по состоянию на 1 февраля - 250 000 руб.;

по состоянию на 1 марта - 320 000руб.;

по состоянию на 1 апреля - 310 000 руб.

Для определения среднегодовой стоимости имущества сумму четырех величин остаточной стоимости основных средств следует разделить на 4 (3 мес. в квартале + 1).

Таким образом, среднегодовая стоимость имущества в квартале составит:

(300000 руб. + 250 000руб. + 320000руб. + 310 000 руб.) : 4 = 295000 руб.

Согласно п. 1 ст. 380 НК РФ предельный размер налоговой ставки на имущество организаций не может превышать 2,2% от налогооблагаемой базы. Налоговое законодательство допускает установление различных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщика и в зависимости от того, какое имущество признается объектом налогообложения. Эта норма закреплена в п. 2 ст. 380 НК РФ.

Для того чтобы рассчитать сумму налога, которую необходимо уплатить по итогам года, необходимо умножить налоговую ставку на соответствующую налоговую базу.

Для расчета суммы авансовых платежей по налогу, которые необходимо уплатить по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года, необходимо налоговую ставку умножить на соответствующую налоговую базу. Затем результат разделить на четыре.

При уплате суммы налога по итогам года необходимо из суммы налога за год вычесть все авансовые платежи, уплаченные в течение года.

Право на установление сроков уплаты налога и авансовых платежей по налогу отдано на откуп законодательным органам субъектов Российской Федерации (п. 1 ст. 383 НК РФ).

В ст. 381 гл. 30 НК РФ предусмотрен ряд льгот для организаций, занимающихся определенными видами деятельности, и для отдельных видов имущества. Надо отметить, что в текущей редакции НК РФ 2008 г., а равно как в редакции НК РФ 2009 г., льгот, предусмотренных для образовательных учреждений, нет. Однако так было не всегда. В редакции Закона до внесения изменений Законом от 11.11.2003 N 139-ФЗ был п. 7 ст. 381 НК РФ, в котором сказано, что организации - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения, освобождаются от налогообложения. Но с 1 января 2006 г. такой льготы в Законе нет. Текущая редакция НК РФ в настоящее время содержит только лишь одну льготу, которой, хоть и косвенно, но может воспользоваться ряд образовательных учреждений, являющихся государственными научными центрами. Эта норма содержится в п. 15 ст. 381 НК РФ, однако состав таких образовательных учреждений крайне мал.



Льготы, приведенные в НК РФ, действуют на всей территории России. Субъектам Российской Федерации предоставлено право устанавливать дополнительные льготы и основание для использования их налогоплательщиками.

Законодательные органы Москвы установили в Законе г. Москвы от 05.11.2003 N 64 “О налоге на имущество организаций“ льготы, позволяющие вынуть из-под налогообложения часть имущества образовательных учреждений. Так, освобождаются от уплаты налога:

учреждения, финансируемые из бюджета Москвы или бюджетов муниципальных образований в Москве на основе сметы доходов и расходов. В эту категорию попадает большинство учреждений дошкольного, внешкольного, среднего и средне-специального образования Москвы (п. 1 ст. 4 Закона N 4);

государственные некоммерческие учреждения, образованные по решению органов государственной власти Москвы, финансовые средства которых находятся в собственности Москвы (п. 15 ст. 4 Закона N 4);

научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств - в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности (п. 21 ст. 4 Закона N 4).

При этом использование льготы Закона Москвы сопровождается значительным условием, нарушение которого влечет потерю права на использование льготы. Данная льгота не распространяется на имущество, сдаваемое организациями в аренду.

Таким образом, значительная часть образовательных учреждений города Москвы имеет возможность не уплачивать налог на имущество организаций.

Законодательные органы Московской области в Законе от 24.11.2004 N 151/2004-03 “О льготном налогообложении в Московской области“ также предусмотрели ряд моментов, касающихся налогообложения имущества образовательных учреждений. Так, в пп. 2 п. 3 ст. 11 Закона N 151/2004-03 установлено, что некоммерческие организации могут уменьшить суммы налога на имущество организаций на 50%. В эту группу налогоплательщиков включаются и образовательные учреждения. Льгота, предоставляемая в Московской области, распространяется на все образовательные учреждения.

Таким образом, образовательные учреждения Москвы и Московской области в своем большинстве “имеют на балансе“ как имущество, освобожденное от налогообложения налогом на имущество организаций, так и имущество, облагаемое данным налогом. В целях правильного применения льгот образовательные учреждения обязаны обеспечить раздельный учет указанного имущества.

Раздельный учет имущества образовательных учреждений требуется в следующих случаях:

при расчете налога на имущество необходим раздельный учет облагаемого и не облагаемого этим налогом имущества, имущества, созданного при осуществлении совместной деятельности, имущества обособленных подразделений;

при расчете НДС необходим раздельный учет имущества, используемого при производстве облагаемой и не облагаемой НДС продукции;

при наличии имущества собственного и имущества, полученного во временное владение, пользование, на хранение.

Случается, что одно и то же здание образовательного учреждения используется как в основной деятельности, так и в предпринимательской деятельности. При этом по имуществу, используемому для определенных видов деятельности, могут быть предоставлены льготы по уплате налога (ст. 381 НК РФ).

Например, часть здания государственного научного центра сдана в аренду коммерческой организации, которая открыла там ресторан. Согласно п. 15 ст. 381 НК РФ от налога на имущество, в частности, освобождается имущество государственных научных центров. Таким образом, балансовая стоимость части здания, в которой размещен ресторан, при расчете налога на имущество не попадает под использование льготы.



Таким образом, подлежащая включению в налогооблагаемую базу балансовая стоимость имущества, занимаемого самой организацией (или арендуемого сторонними организациями), определяется пропорционально доле занимаемой ими площади в общей площади имущества.

Для верного расчета налога на имущество организаций следует использовать следующую формулу:

БСн = БСо х Пн: По,

где БСн - балансовая стоимость налогооблагаемой площади здания за вычетом начисленного износа (амортизации), то есть арендуемое имущество организации; БСо - общая балансовая стоимость всего здания за вычетом начисленного износа (амортизации);

Пн - налогооблагаемая площадь здания (площадь, используемая для размещения объектов, по которым не предоставляются льготы по уплате налога); По - общая площадь здания.

При этом образовательные учреждения, как осуществляющие коммерческую деятельность, так и занятые только уставной деятельностью, могут иметь в собственности имущество, облагаемое налогом на имущество.

Пример 2.
Средней общеобразовательной школе N 1 принадлежит здание общей площадью 150 м2. В январе школа сдала 50 м2 в аренду организации, которая открыла там книжный киоск. Средняя стоимость здания - 300 000 руб. Школа расположена в Москве, где ставка налога на имущество - 2,2 %.

Согласно пп. 1 п. 1 статьи 4 Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64 “О налоге на имущество организаций“ от обложения налогом на имущество, в частности, освобождаются учреждения, финансируемые из бюджета города Москвы или бюджетов муниципальных образований в Москве на основе сметы доходов и расходов.

Таким образом, балансовая стоимость части здания, в которой размещен киоск, при расчете налога на имущество не попадает под льготу. Подлежащая включению в налогооблагаемую базу балансовая стоимость помещений, занимаемых книжным киоском (или арендуемых сторонними организациями), определяется пропорционально доле занимаемой ими площади в общей площади здания.

Расчет будет следующий:

Стоимость налогооблагаемой площади равна 300 000 руб. х 50 м2 : 150 м2 = 100 000 руб.

При этом сумма налога на имущество за 1 квартал составит 300 000 руб.: 150м2 х 50м2 х 2,2% : 4 = 550 руб.

Поскольку плательщиком налога на имущество является его балансодержатель, при установлении размера арендной платы организации-арендодателю целесообразно учесть размер расходов на уплату налога на предоставляемое в аренду имущество, так как размер арендной платы устанавливается по соглашению сторон.

Поэтому несмотря на то, что возмещение арендатором суммы налога на имущество действующим законодательством не предусмотрено, арендодатель может установить такой размер арендной платы, который позволит покрыть расходы по уплате данного налога и в конечном итоге получить от сдачи имущества в аренду прибыль.

Подводя черту под рассмотренной спецификой налогообложения образовательных учреждений налогом на имущество организаций, мы подходим к печальному результату. Получается, что в России не все образовательные учреждения являются образовательными учреждениями. То есть не все образовательные учреждения в силу своей специфики или особенностям являются теми, кто может получить льготы. Между тем все делают одно дело, у всех имеются лицензии и аккредитации. Примечательным является послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 5 ноября 2008 г. В своем послании Президент РФ отметил: “Решающую роль в формировании нового поколения профессиональных кадров должно сыграть возрождение российской образовательной системы. Ее прежние успехи были признаны во всем мире“. Это говорит о стратегической роли системы образования в жизни страны. Образовательная деятельность страны рассматривается с точки зрения стратегически важной отрасли. Также Президент РФ отметил: “Кроме того, система образования в прямом смысле слова образует личность, формирует сам образ жизни народа. Передает новым поколениям ценности нации“. В этом же послании было отмечено, что Правительство РФ занимается утверждением стратегии развития российского образования. Реализация стратегии будет осуществляться в рамках национального проекта. В рамках национального проекта облик школ как по форме, так и по содержанию должен значительно измениться, в том числе обновиться материально-техническая база. А это, помимо установки ЭВМ в школах и подключения их к всемирной сети, потребует также проведения ремонта и модернизации электросистемы школы, потому что порой она не выдерживает запросов нового оборудования.

Примечательно и то, что налоговую систему Российской Федерации ожидают новые изменения, касающиеся налогообложения имущества налогоплательщиков.

Концепция имущественных налогов предусматривает постепенный переход к налогообложению недвижимости, то есть земли и имущественных объектов, прочно связанных с землей и относящихся к недвижимому имуществу в соответствии с ГК РФ.

В перспективе ожидается, что налог на имущество организаций, а также вкупе с ним налог на имущество физических лиц и налог на землю, будут заменены единым региональным налогом - налогом на недвижимость. Поскольку первый из налогов относится к региональным, а два других - к местным налогам, то производиться это должно согласованными решениями представительных органов субъекта Федерации и местного самоуправления.

Планируется, что данные изменения будут внесены в НК РФ уже в скором времени.

В соответствии с вышеизложенным автор считает возможным внесение изменений в существующий порядок налогообложения образовательных учреждений. Эти предложения также могут быть учтены в будущем при разработке законодательства. Суть изменения законодательства по налогам и сборам в налогообложении имущества может быть в виде одного из следующих предложений:

наравне с льготой по имуществу, принадлежащему на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации, ввести аналогичную льготу для образовательных учреждений. Суть льготы заключается в том, что не признается объектом налогообложения имущество образовательных учреждений, используемое в рамках целевой деятельности;

при расчете налоговой базы не учитывать все имущество, используемое в образовательном процессе;

в Налоговом кодексе установить не только верхний предел ставки налога на имущество, но и размер ставки налога для социальной сферы, в том числе для образовательных учреждений;

для некоммерческих организаций исключить отчетные периоды равно как предоставление декларации в течение налогового периода;

исключить положение, в котором возможность использования льготы отменяется, если имущество сдается в аренду. Таким образом, значимым и важным является не факт сдачи имущества в аренду, а цель использования имущества, предоставляемого в аренду;

обоснованием для получения льготы установить наличие лицензии и факт осуществления образовательной деятельности;

образовательное учреждение, рассчитав сумму налога, может не перечислять ее в бюджет. Оно может использовать эту сумму исключительно на цели развития образования;

в случае если в образовательном учреждении есть как имущество, облагаемое налогом, так и освобожденное от налогообложения, то следует вести раздельный учет способом, рассмотренным выше;

если какой-то из семи вышеперечисленных пунктов будет использоваться, то образовательное учреждение по итогам налогового периода должно предоставить документы, подтверждающие целевое использование льгот.

Бесспорно, что данные предложения требуют научного и практического обоснования. Но искренне надеемся, что они принесут желаемые результаты для образовательной системы Российской Федерации.

А.В. Дюжов,

кандидат экономических наук,

доцент Московской финансово-промышленной академии


“Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях“, N 2, январь 2009 г.