В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Спорные ситуации по обложению ЕСН

Спорные ситуации по обложению ЕСН

При расчете ЕСН у бухгалтеров порой возникают вопросы, на которые нет однозначного ответа: у Минфина одно мнение, у налоговых инспекций другое. Даже суды по одному и тому же вопросу могут высказывать разные точки зрения. Рассмотрим некоторые из спорных моментов.

Суточные при однодневной командировке

Нужно ли начислять ЕСН на суточные, которые выплачиваются работнику при однодневной командировке?
Согласно ст. 166 ТК РФ особенности направления работников в служебные командировки определяются в порядке, утверждаемом Правительством РФ. Поэтому Правительство РФ выпустило Постановление N 749*(1), которым утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (как на территории РФ, так и за рубеж). Пунктом 11 этого положения определено, что при командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

Ранее, в п. 15 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС N 62*(2), также было предусмотрено аналогичное положение.

По данному вопросу у судей сложилось два мнения - это связано с ответом на вопрос, правомерно ли вообще выплачивать суточные при однодневных командировках.

Позиция 1: ЕСН начисляется. Есть судебные решения, из которых следует, что при однодневных командировках суточные работникам выплачиваться не должны, поэтому начисленные суммы суточных считаются необоснованными и облагаются ЕСН.

В частности, в Постановлении ФАС ВВО от 16.08.2007 N А28-1084/2007-3/29 суды сделали следующий вывод: суточные выплачиваются, только если работник находился в командировке более 24 часов. Поскольку работники организации возвращались домой каждый день, выплата суточных - это необоснованные расходы, следовательно, эти суммы будут доходом работников, который должен включаться в налоговую базу по ЕСН. Аналогичный вывод содержит Постановление ФАС ПО от 27.06.2006 N А12-1880/06-С60.

Позиция 2: ЕСН не начисляется. В Постановлении ФАС СЗО от 13.03.2008 N А56-17909/2007 отмечено, что ссылки налоговой инспекции на неправомерность выплаты суточных командированным работникам при нахождении их в командировках менее 24 часов необоснованны, и приведены следующие доводы. В пункте 15 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС N 62 указано на то, что суточные не выплачиваются при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства. При этом в абз. 2 п. 15 названной инструкции уточнено, что вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, в каждом конкретном случае решается руководителем объединения, предприятия, учреждения, организации, где работает командированный, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

Из приведенной нормы, на которую ссылается налоговый орган в обоснование принятого по рассматриваемому эпизоду решения, следует, что в случае невозможности или затруднительности ежедневного возвращения работника к месту его постоянного жительства допускается выплата суточных. При этом выплата суточных не обусловлена конкретным количеством часов, в течение которых работник находится вне места своего постоянного жительства.

Судьи согласились с доводами налогоплательщика, что работники направлялись в командировки в места назначения, которые значительно удалены от постоянного места жительства (Санкт-Петербург - Москва, Великий Новгород - Псков). Налоговая инспекция не опровергла вывод о значительных временных затратах работников на прибытие в место командировки и возвращение к месту постоянного жительства. Не отрицается и довод налогоплательщика о невозможности ежедневного возвращения работников из мест командировки к месту их постоянного жительства. При таких обстоятельствах суд пришел к обоснованному заключению о том, что такие выплаты являются компенсационными и не включаются в налогооблагаемую базу при исчислении ЕСН при однодневных командировках.

В Постановлении ФАС ЦО от 07.02.2007 N А62-3895/06 указано, что согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения сотруднику работодателем расходов, связанных со служебными командировками, могут определяться коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Как следовало из материалов дела, соответствующими постановлениями организацией было принято решение о выплате работникам, совершающим служебные поездки на расстояние более 150 км, командировочных (компенсационных расходов на питание) в размере 106 руб. в день независимо от времени нахождения в поездке.

Кроме того, суд указал на положения ст. 166 ТК РФ, согласно которой при служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах. Поэтому расходы, произведенные работником с разрешения работодателя, осуществляются именно в интересах последнего. Таким образом, расходы на питание представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Судом установлено, что работники при направлении в командировку получали командировочные в размере, определенном локальным нормативным актом организации.

Поэтому суд признал, что выплаты взамен суточных работникам, совершающим служебные поездки на расстояние более 150 км, независимо от времени нахождения в поездке носили компенсационный характер. На этом основании данные выплаты не облагаются ЕСН.

Облагается ли ЕСН стоимость проездных билетов (оплата проезда) для работников?
По данному вопросу существует две точки зрения.

Судьи согласились с доводами налогоплательщика, что работники направлялись в командировки в места назначения, которые значительно удалены от постоянного места жительства (Санкт-Петербург - Москва, Великий Новгород - Псков). Налоговая инспекция не опровергла вывод о значительных временных затратах работников на прибытие в место командировки и возвращение к месту постоянного жительства. Не отрицается и довод налогоплательщика о невозможности ежедневного возвращения работников из мест командировки к месту их постоянного жительства. При таких обстоятельствах суд пришел к обоснованному заключению о том, что такие выплаты являются компенсационными и не включаются в налогооблагаемую базу при исчислении ЕСН при однодневных командировках.



Есть судебное решение, из которого следует, что, поскольку оплата проезда работников в городском транспорте общего пользования к месту работы и обратно предусмотрена коллективным договором, она учитывается в расходах по налогу на прибыль и облагается ЕСН (Постановление ФАС ВВО от 19.11.2007 N А29-549/2007). Кроме того, в Письме УФНС по г. Москве от 22.11.2004 N 28-11/74870 разъясняется, что проездные билеты (декадные, месячные, квартальные) носят разрешительный характер и не являются документами, подтверждающими оплату проезда в производственных целях и факт самого проезда. Исходя из этого стоимость билетов, приобретенных для сотрудников, должна облагаться ЕСН.

В то же время есть примеры судебных решений, из которых следует, что суммы оплаты проезда сотрудников от дома до работы и обратно не облагаются ЕСН. В частности, в Постановлении ФАС УО от 17.09.2008 N Ф09-6707/08-С2 установлено следующее: налогоплательщик возмещал сотрудникам расходы на проезд к месту работы и обратно по разовым билетам. При этом инспекция не представила доказательств того, что эти выплаты использовались работниками в личных целях. Поэтому суд пришел к выводу, что данные суммы являются производственными расходами и не облагаются ЕСН.

Ранее ФАС УО в Постановлении от 15.05.2007 N Ф09-3564/07-С1 признал правомерными действия налогоплательщика, который оплачивал разовые проездные билеты от места жительства до работы сотрудникам, проживающим за пределами города, и не облагал данные суммы ЕСН. Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС МО от 07.09.2005, 31.08.2005 N КА-А40/8343-05.

Командировка внештатного сотрудника

Бывают случаи, когда в поездку направляют сотрудника, с которым заключен договор гражданско-правового характера. Подобная поездка командировкой не является, так как она совершена работником в рамках гражданско-правовых, а не трудовых отношений с работодателем (ст. 166 ТК РФ). Следовательно, затраты сотрудника на проезд и проживание в гостинице не должны рассматриваться как командировочные расходы. Таким образом, суммы возмещения сотруднику указанных затрат являются его дополнительным вознаграждением за выполняемые (оказываемые) по гражданско-правовому договору работы (услуги) и облагаются ЕСН на общих основаниях. На это неоднократно указывали контролирующие органы (письма Минфина РФ от 30.06.2005 N 03-05-02-04/128, ФНС РФ от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@, УФНС по г. Москве от 10.05.2007 N 21-18/385).

Позднее Минфин поменял свою позицию на прямо противоположную. В частности, в письмах от 14.07.2006 N 03-05-02-04/189, от 13.12.2007 N 03-04-06-02/219 было разъяснено, что такие суммы ЕСН не облагаются.

Суды тоже считают, что данные компенсационные выплаты не облагаются ЕСН, так как не подпадают под объект обложения этим налогом. Они обосновывают свою точку зрения следующим образом. Поскольку в договорах, заключаемых учреждением с физическими лицами, выплата вознаграждения за оказание услуг не включает в себя возмещение учреждением расходов по найму жилого помещения и расходов по проезду к месту оказания услуг и обратно (по предъявленным документам), указанные расходы не считаются вознаграждением, а носят компенсационный характер расходов, понесенных исполнителями в связи с соблюдением ими договоров. Значит, эти компенсационные выплаты не признаются объектом обложения единым социальным налогом. Кроме того, указанные расходы, понесенные исполнителями в связи с исполнением ими договоров, по своей сути имеют ту же правовую природу, что и расходы на командировки работников, состоящих в трудовых отношениях с налогоплательщиком (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.08.2005 N 1443/05).

ФАС ПО в Постановлении от 03.10.2006 N А72-5959/05-6/450 рассуждал следующим образом. По п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты в пользу физических лиц за выполненные работы (оказанные услуги). Вместе с тем компенсация издержек лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) по гражданско-правовым договорам, направлена на погашение расходов, произведенных ими в интересах заказчика работ (услуг). Кроме того, договором между заказчиком и исполнителем была предусмотрена компенсация расходов, фактически произведенных последним и непосредственно связанных с оказанными услугами. Следовательно, такая компенсация не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг.

Компенсации за разъездной характер работы

Согласно ст. 168.1 ТК РФ работодатель возмещает работнику расходы, связанные со служебными поездками. Сумма такого возмещения признается компенсационной выплатой (ч. 2 ст. 164 ТК РФ) и не облагается ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина РФ от 14.02.2008 N 03-04-06-02/10, Постановлении ФАС МО от 27.05.2008 N КА-А40/4343-08. При этом контролирующие органы подчеркивают, что в коллективном (трудовом) договоре, соглашении, локальных нормативных актах должно быть закреплено: работа физических лиц по соответствующей должности носит разъездной характер.

К числу не облагаемых ЕСН компенсаций за разъездной характер работы суды относят и надбавки к зарплате, если они выплачиваются вместо суточных. Такой позиции придерживаются ВАС РФ в Определении от 14.02.2008 N 1421/08, ФАС ДВО в Постановлении от 17.10.2007 N Ф03-А51/07-2/3349. Но Минфин с этим мнением не согласен. В Письме от 03.10.2007 N 03-04-06-02/196 финансовое ведомство разъяснило, что надбавки к зарплате, установленные коллективным или трудовыми договорами вместо суточных, не могут рассматриваться в качестве компенсаций. Они повышают оплату труда сотрудников, работа которых носит подвижной и разъездной характер. Соответственно, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ на такие доплаты не распространяется, и они подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Компенсация проезда “северным“ работникам

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ освобождены от обложения ЕСН суммы оплаты дороги к месту отпуска и обратно работникам и членам их семей, проживающим и работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Кроме того, компенсация проезда этим лицам также предусмотрена ч. 1 ст. 325 ТК РФ, ч. 1 ст. 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 “О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях“ и подпадает под действие пп. 12 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Бывают случаи, когда в поездку направляют сотрудника, с которым заключен договор гражданско-правового характера. Подобная поездка командировкой не является, так как она совершена работником в рамках гражданско-правовых, а не трудовых отношений с работодателем (ст. 166 ТК РФ). Следовательно, затраты сотрудника на проезд и проживание в гостинице не должны рассматриваться как командировочные расходы. Таким образом, суммы возмещения сотруднику указанных затрат являются его дополнительным вознаграждением за выполняемые (оказываемые) по гражданско-правовому договору работы (услуги) и облагаются ЕСН на общих основаниях. На это неоднократно указывали контролирующие органы (письма Минфина РФ от 30.06.2005 N 03-05-02-04/128, ФНС РФ от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@, УФНС по г. Москве от 10.05.2007 N 21-18/385).



Если же работодатель компенсировал работнику стоимость услуги, которая не связана напрямую со стоимостью провоза пассажира и его багажа, у налоговиков могут возникнуть претензии. В частности, в отношении оплаты услуг по бронированию билетов и сборов за оформление проездных документов финансовое ведомство утверждает, что они не могут признаваться компенсацией стоимости проезда, а потому облагаются ЕСН, если только они не компенсированы за счет чистой прибыли (то есть исключены из расходов по налогу на прибыль). В этом случае они не облагаются ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ (письма Минфина РФ от 18.02.2005 N 03-05-02-04/30, от 31.01.2005 N 03-05-02-04/16).

В то же время суды встают на сторону налогоплательщиков и признают, что компенсация стоимости услуг по бронированию билетов, по продаже билетов в отдаленных районах, сборы за оформление проездных документов являются частью компенсации стоимости проезда работника к месту отпуска и обратно, ведь проезд - это не только провоз работника и его багажа (постановления ФАС ЗСО от 25.08.2008 N Ф04-5113/2008(10181-А75-41), ФАС ВВО от 26.02.2008 N А29-2355/2007).

Перерасчет отпускных

Нередки ситуации, когда работник увольняется до окончания того года, в счет которого ему был предоставлен отпуск. Тогда организация в большинстве случаев вправе удержать из зарплаты работника сумму отпускных за неотработанные дни отпуска (ст. 137 ТК РФ). Нужно ли корректировать налоговую базу по ЕСН за прошлый период?

В Письме от 06.03.2007 N 03-04-06-02/38 финансовое ведомство разъяснило, что перерасчет суммы отпускных, излишне выплаченных работнику, не является ошибкой. Следовательно, пересчитывать ЕСН и представлять уточненную декларацию за прошлые периоды не нужно. Достаточно учесть уменьшение базы по ЕСН при расчете авансовых платежей за текущий месяц. Такое же мнение высказано в Письме УФНС по г. Москве от 29.05.2008 N 21-18/461.

*

В этом же порядке производится корректировка сумм ЕСН при отзыве работника из отпуска на основании ст. 125 ТК РФ (Письмо Минфина РФ от 29.09.2006 N 03-05-02-04/151).

О. Заболонкова,

редактор журнала “Учреждения физической культуры
и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение“


“Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности“, N 1, январь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Постановление Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 “Об особенностях направления работников в служебные командировки“.

*(2) Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 “О служебных командировках в пределах СССР“.