В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Бюджетный учет нематериальных активов

Регулирование, понятие и оценка нематериальных активов

Нематериальные активы (НМА) составляют хозяйственные средства длительного срока использования, имеющие стоимостную оценку, но не имеющие материально-вещественной (физической) формы. При принятии к бюджетному бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение ряда условий (п. 23 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н, далее - Инструкция N 25н):

отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12
мес;

не предполагается последующей перепродажи данного имущества;

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) или права учреждения на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

К нематериальным активам могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности, отвечающие всем перечисленным признакам.

Гражданский кодекс РФ (ст. 138) определяет интеллектуальную собственность как исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания), которые и подлежат отражению в бухгалтерском учете правообладателя в качестве нематериального актива.

В настоящее время понятие “объект интеллектуальной собственности“ определен рядом нормативных документов: Патентным законом РФ, законами РФ “О правовой охране топологий интегральных микросхем“; “О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных“; “О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров“; приказом Роспатента от 19.08.1999 N 141 “Об утверждении Рекомендаций по соотношению правовой охраны промышленных образцов с правовой охраной товарных знаков“ и др.

Обратите внимание на очень важный момент: нематериальный актив - прежде всего это право (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности), а именно:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, селекционные достижения;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование мес та происхождения товаров.

Ряд учетных объектов, близких к НМА, и затрат, результатом которых предполагалось создание
объектов нематериальных активов, не относятся к последним в силу определенных причин.

Это (Инструкция N 25н, п. 23):

не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.

В состав НМА не включаются программы для ЭВМ и базы данных, на которые учреждение не имеет исключительных прав. Поэтому в документах поступления следует обращать внимание:

на программное обеспечение, на которое имеются исключительные права;

на программное обеспечение, предустановленное при приобретении вычислительной техники;

на программное обеспечение, на которое нет исключительных прав у учреждения. Принять бухгалтерскую программу к бюджетному учету как НМА учреждение может только в том случае, если ему принадлежит исключительное авторское право на указанную программу.

Стоимость программного обеспечения, предустановленного при приобретении вычислительной техники, должна учитываться в стоимости этой вычислительной техники.

Согласно письму Минфина России от 16.05.2003 N 03-01-01/11-15 копии приобретаемых программных продуктов, на которые организация не имеет исключительных прав, не являются НМА, т.е. они должны списываться на расходы в момент приобретения. Кроме того, заметим, что если бюджетное учреждение производит периодические платежи (включая авторские вознаграждения) за предоставленное ему право пользования НМА, которые исчисляются и уплачиваются в порядке и сроки, установленные договором, то они будут отражаться в учреждении как расходы отчетного периода.

В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92 указано, что при исчислении налога на прибыль расходы на приобретение программ для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией при применении метода начисления, в следующем порядке:

во-первых, если по условиям договора на приобретение неисключительных
прав установлен срок использования программы, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются равномерно в течение этих периодов;

во-вторых, если из условий договора на приобретение нельзя определить срок использования программы для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, тогда эти расходы признаются единовременно на дату начала использования этой программы. Единицей бюджетного учета НМА является инвентарный объект.

Инвентарным объектом НМА считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использование для управленческих нужд организации.

Объекты НМА принимаются к бюджетному бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, т.е. по стоимости фактических вложений на их приобретение (создание) с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации).

Стоимость приобретения (создания) нематериальных активов включает в себя (Инструкция N 25н, п. 24):

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов НМА;

таможенные пошлины, регистрационные сборы, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены объекты НМА, в соответствии с условиями договора;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением объектов НМА и доведением их до состояния, пригодного к использованию в установленных целях (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций и т.д.).

Первоначальная стоимость объектов НМА, полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя
из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Сделки по безвозмездной передаче имущества - дарению - регулируются гл. 32 части второй Гражданского кодекса РФ.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 4 ст. 40), рыночная цена товара (работы, услуги) - это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. Если же идентичные товары на рынке отсутствуют, то рыночная цена определяется на основе сложившихся цен на однородные товары (работы, услуги).

Оценка объекта НМА, стоимость которого выражена в иностранной валюте, производится в валюте РФ путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Все расходы, связанные с формированием первоначальной стоимости нематериальных активов при их поступлении, предварительно собираются на счете 010602320 “Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы“.

Документальное оформление и учет поступления НМА

Каждому объекту НМА присваивается порядковый инвентарный номер, который используется только в регистрах бюджетного учета. Поступление НМА, внутреннее перемещение оформляются первичными документами, предусмотренными для основных средств, а именно, актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001); актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031); накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032); требованием-накладной (ф. 0315006).

Аналитический учет объектов НМА ведется в Инвентарной карточке учета основных средств.

Рассмотрим примеры приобретения (табл. 1 , 2), изготовления (табл. 3) объектов нематериальных активов.

Условный пример. Ситуация 1. Образовательное учреждение заключило лицензионный договор с ООО “Актив“ на приобретение у него исключительных прав на использование промышленного образца сроком на пять лет.

Общая стоимость по договору составила
400 000 руб. Приобретая права на использование промышленного образца, Учреждение оплатило:

консультационные услуги сторонней организации, которая систематизировала технические данные приобретенного промышленного образца - 10 000 руб.;

сбор за регистрацию лицензионного договора в Государственном патентном ведомстве - 1400 руб.

Кроме того, Учреждение самостоятельно внесло поправки в техническую документацию с целью улучшения характеристик промышленного образца. Дополнительные расходы по подготовке промышленного образца к эксплуатации составили:

оплата труда сотрудников, которые принимали участие в этой работе, - 3 000 руб.;

единый социальный налог 780 руб.;

материалы - 300 руб.

Счет 10201 “Нематериальные активы“

-----T------------------------------------T-----------------------------T--------------------------¬
¦N ¦ Содержание операции ¦ Корреспондирующие счета ¦ Правовое основание ¦
¦п.п.¦ +--------------T--------------+ ¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+----+------------------------------------+--------------+--------------+--------------------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+----+------------------------------------+--------------+--------------+--------------------------+
¦ 1 ¦Приняты к бюджетному бухгалтерскому¦1 (2) 10201320¦1 (2) 10602420¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦учету объекты НМА в оценке по перво-¦ ¦ ¦разд. 1, п. 27 ¦
¦ ¦начальной стоимости при их приобре-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тении, изготовлении хозяйственным¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦способом ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------------+--------------+--------------+--------------------------+
¦ 2 ¦Приняты к бюджетному бухгалтерскому¦1 (2) 10201320¦1 (2) 40101180¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦учету излишки НМА, выявленные при¦ ¦ ¦разд. 1, п. 27 ¦
¦ ¦инвентаризации в оценке по рыночной¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимости ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------------+--------------+--------------+--------------------------+
¦ 3 ¦Внутреннее перемещение объектов НМА¦1 (2) 10201320¦1 (2) 10201320¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦между подразделениями учреждения.¦ ¦ ¦разд. 1, п. 27 ¦
¦ ¦Учитывается оборотами внутри счета¦ ¦ ¦ ¦
¦
¦“Нематериальные активы“ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------------+--------------+--------------+--------------------------+
¦ 4 ¦Приняты к бюджетному бухгалтерскому¦ 110201320 ¦ 110602420 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦учету НМА в оценке по первоначальной¦ ¦ ¦разд. 1, п. 27 ¦
¦ ¦стоимости при их безвозмездном полу-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦чении от учреждений, подведомствен-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ных одному главному распорядителю¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(распорядителю) средств бюджетов,¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦разным главным распорядителям (рас-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦порядителям) средств бюджетов одного¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦уровня, от государственных и муни-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ципальных организаций, а также бюд-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦жетов других уровней бюджетной сис-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦темы РФ ¦ ¦ ¦ ¦
L----+------------------------------------+--------------+--------------+---------------------------

Таким образом, первоначальная стоимость исключительного права на промышленный образец, приобретенного за плату, составила: 400 000 + 10 000 + 1400 + 3 000 + 780 + 300 = 415 480 руб.

Ситуация 2. Образовательное учреждение получило безвозмездно от другого бюджета права на использование промышленного образца, рыночная стоимость которого составила 415 480 руб.

В бухгалтерском учете Учреждения данные операции будут отражены следующими проводками (табл. 1).

Обратите внимание! При расчетах могут быть предусмотрены авансовые платежи поставщикам (постановление Правительства РФ от 14.02.2004 N 80 “О мерах по реализации Федерального закона “О федеральном бюджете на 2004 год“, п. 11). Установить, что получатель бюджетных средств при заключении подлежащих оплате за счет средств федерального бюджета договоров (контрактов) на поставку товаров, работ, услуг вправе предусматривать авансовые платежи:

в размере 100% суммы договора (контракта) - по договорам за услуги связи и подписку на печатные издания, на обучение на курсах повышения квалификации, приобретение авиа- и железнодорожных билетов, билетов для проезда городским и пригородным транспортом, а также путевок на санаторно-курортное лечение;

в размере 30% суммы договора, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, - по остальным договорам (конт рактам).

Используя данные предыдущего примера (ситуация 1) изменим условия приобретения актива. Учреждение по условиям договора должно было перечислить сначала аванс в сумме 120 000 руб. (400 000 х 30%).

Таблица 1

-------T--------------------------------------------------------------T---------T---------T--------¬
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ п/п ¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+------+--------------------------------------------------------------+---------+---------+--------+
¦ 1 ¦Ситуация 1 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Формирование первоначальной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦объекта НМА: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦капитальные затраты на приобретение ¦110602320¦130220730¦400 000 ¦
¦ ¦стоимость консультационных услуг ¦110602320¦130209730¦ 10 000 ¦
¦ ¦стоимость сбора за регистрацию договора ¦110602320¦130209730¦ 1 400 ¦
¦ ¦начислена заработная плата работникам, занятым созданием НМА ¦110602320¦130201730¦ 3 000 ¦
¦ ¦начислен ЕСН ¦110602320¦130302730¦ 780 ¦
¦ ¦на стоимость израсходованных материалов по фактической стои-¦110602320¦110506440¦ 300 ¦
¦ ¦мости их приобретения ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 2 ¦Принят к бюджетному учету НМА по первоначальной стоимости ¦110201320¦110602420¦415 480 ¦
¦ 3 ¦Погашена задолженность денежными средствами с бюджетного сче-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦та: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ООО “Актив“ согласно договору ¦130220830¦120101610¦400 000 ¦
¦ ¦организации за консультативные услуги ¦130209830¦120101610¦ 10 000 ¦
¦ ¦по сборам за регистрацию ¦130209830¦120101610¦ 1 400 ¦
¦ ¦ЕСН ¦130302830¦120101610¦ 780 ¦
¦ ¦Ситуация 2. ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Сформирована первоначальная стоимость НМА, полученных безвоз-¦110602320¦140101151¦415 480 ¦
¦ ¦мездно от других бюджетов бюджетной системы РФ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Принят к бюджетному учету объект НМА по первоначальной стои-¦110201320¦110602420¦415 480 ¦
¦ ¦мости ¦ ¦ ¦ ¦
L------+--------------------------------------------------------------+---------+---------+---------

Таблица 2

-------T--------------------------------------------------------------T---------T---------T--------¬
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ п/п ¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+------+--------------------------------------------------------------+---------+---------+--------+
¦ 1 ¦Перечислен с расчетного счета аванс (30%) ¦120620560¦120101610¦ 120 000¦
¦ ¦по договору с ООО “Актив“ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 2 ¦Формирование первоначальной стоимости объекта НМА: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦капитальные затраты на приобретение ¦110602320¦130220730¦400 000 ¦
¦ ¦стоимость консультационных услуг ¦110602320¦130209730¦ 10 000 ¦
¦ ¦стоимость сбора за регистрацию договора ¦110602320¦130209730¦ 1 400 ¦
¦ ¦начислена заработная плата работникам ¦110602320¦130201730¦ 3 000 ¦
¦ ¦начислен ЕСН ¦110602320¦130302730¦ 780 ¦
¦ ¦на стоимость израсходованных материалов по фактической стои-¦110602320¦110506440¦ 300 ¦
¦ ¦мости их приобретения ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 3 ¦Принят к бюджетному бухгалтерскому учету объект НМА в оценке¦110201320¦110602420¦415 480 ¦
¦ ¦по первоначальной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 4 ¦Зачтена сумма выданного аванса при окончательном расчете с¦130220830¦120620660¦120 000 ¦
¦ ¦поставщиками при принятии к учету НМА ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 5 ¦ООО “Актив“ согласно договору остаток задолженности организа-¦130220830¦120101610¦280 000 ¦
¦ ¦ции за консультационные услуги по сборам за регистрацию ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ЕСН ¦130209830¦120101610¦ 10 000¦
¦ ¦ ¦130209830¦120101610¦ 1 400¦
¦ ¦ ¦130302830¦120101610¦ 780¦
L------+--------------------------------------------------------------+---------+---------+---------

Нематериальные активы считаются созданными собственными силами, если:

исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности получены в порядке выполнения служебных обязанностей сотрудников или по конкретному заданию работодателя. Причем эти объекты принадлежат работодателю, если иное не предусмотрено трудовым договором;

исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности получены автором на основании договора с заказчиком, который не является работодателем. В этом случае исключительные права принадлежат организации-заказчику (в данном случае имеется в виду, что автор не является сотрудником организации-заказчика);

патент или свидетельство на объект интеллектуальной собственности (например, свидетельство на товарный знак) выдано на имя учреждения.

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма всех фактических расходов на их создание или изготовление.

Условный пример. Сотрудники образовательного учреждения в соответствии с порученным им заданием разработали Методические указания. Согласно заключенным с ними контрактам, все созданные объекты интеллектуальной собственности, принадлежат работодателю. Создавая НМА, учреждение оплатило:

труд сотрудников, разрабатывающих Методические указания, - 10000 руб.;

единый социальный налог на величину оплаты труда сотрудников, создававших НМА, - 2600 руб.;

расходные материалы - 1 600 руб.;

сбор за выдачу свидетельства о регистрации права на методические указания - 1 400 руб.

Таким образом, первоначальная стоимость исключительного права на использование созданных методических указаний составила:

10 000 + 2600 + 1600 + 1 400 = 15 600 руб. В учете Учреждения данные операции будут отражены следующими проводками:

Таблица 3

---------T------------------------------------------------------------T---------T---------T--------¬
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ п/п ¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+--------+------------------------------------------------------------+---------+---------+--------+
¦ 1 ¦Формирование первоначальной стоимости объекта НМА: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 2 ¦начислены суммы оплаты труда работникам ¦110602320¦130201730¦ 10 000 ¦
¦ ¦начислен ЕСН ¦110602320¦130302730¦ 2 600 ¦
¦ ¦на стоимость израсходованных материалов ¦110602320¦110506440¦ 1 600 ¦
¦ ¦сбор за выдачу свидетельства о регистрации права ¦110602320¦130209730¦ 1 400 ¦
¦ ¦Принятие к учету объекта НМА по первоначальной стоимости ¦110201320¦110602420¦ 15 600 ¦
L--------+------------------------------------------------------------+---------+---------+---------

Учет амортизации

Первоначальная или восстановительная стоимость объектов НМА возмещается бухгалтерским способом амортизационных отчислений, производимых по отчетным периодам в течение всего срока их полезного использования.

В отечественном законодательстве срок полезного действия определяется как временной период, в котором амортизируемое имущество способно приносить доход. Суммы амортизационных отчислений рассчитываются по нормам, устанавливаемым нормативными документами. Нормы отчислений не меняются в течение всего срока полезного использования объекта.

Расчет годовой суммы начисления амортизации нематериальных активов производится линейным способом исходя из балансовой стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного их использования. В течение отчетного года амортизация на нематериальные активы начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Срок полезного использования (Инструкция N 25н, п. 39) объектов определяется при их принятии к бухгалтерскому учету.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов, полученных безвозмездно, определяется:

для объектов, полученных от других бюджетных учреждений и от государственных и муниципальных учреждении, - с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации; для объектов, полученных от иных юридических и физических лиц, - исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения. При установлении срока полезного использования НМА в бухгалтерском учете следует иметь в виду следующее.

1. Срок полезного использования нематериального актива совпадает со сроком действия охранного документа или лицензионного договора. Например, патент на изобретение действует 20 лет, селекционное достижение - 30 лет, промышленный образец - 10 лет, свидетельство на товарный знак или право пользования наименованием места происхождения товара - 10 лет, полезную модель - 5 лет.

2. Учреждение само определяет ожидаемый срок использования, в течение которого она будетпо-лучать экономические выгоды, и утверждает его приказом или распоряжением руководителя.

3. Учреждение не имеет возможности определить
срок полезного использования. В этом случае
он считается равным 20 годам, но не более
срока деятельности учреждения.

Начисление амортизации на объекты НМА начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объектов к бухгалтерскому учету. Производится до полного погашения стоимости этого объекта или его выбытия в связи с уступкой (утратой) учреждением исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Начисление амортизации не может производиться свыше 100% стоимости объектов НМА.

Начисление амортизации на объекты НМА прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания этого объекта с учета.

Начисленная амортизация в размере 100% стоимости на объекты, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации, не может служить основанием для списания их по причине полной амортизации.

Учет начисленной амортизации ведется на счете 10408 “Амортизация нематериальных активов“

Счет 10408 “Амортизация нематериальных активов“

Продолжение

---T---------------------------------------T--------------T--------------T-------------------------¬
¦ 1¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+--+---------------------------------------+--------------+--------------+-------------------------+
¦ 5¦Признаны текущие расходы в сумме амор-¦ 140101271 ¦ 110408410 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦тизации нематериальных активов, начис-¦ ¦ ¦разд. 1, п. 45 ¦
¦ ¦ленной в отчетном периоде в рамках бюд-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦жетной деятельности. ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------------------+--------------+--------------+-------------------------+
¦ 6¦Признаны текущие расходы в сумме амор-¦ 210604340 ¦ 210408410 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦тизации нематериальных активов, начис-¦ ¦ ¦разд. 1, п. 45 ¦
¦ ¦ленной в отчетном периоде в рамках дея-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тельности приносящей доход ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------------------+--------------+--------------+-------------------------+
¦ 7¦Списана с бюджетного бухгалтерского¦1 (2) 10408420¦1 (2) 10201420¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦учета сумма накопленной амортизации при¦ ¦ ¦разд. 1, п. 45 ¦
¦ ¦выбытии объектов нематериальных активов¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------------------+--------------+--------------+-------------------------+
¦ 8¦Принята к бюджетному бухгалтерскому¦ 130404320 ¦ 110408420 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦учету сумма накопленной амортизации при¦ ¦ ¦разд. 1, п. 45 ¦
¦ ¦безвозмездном получении объектов нема-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦териальных активов от учреждений, под-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ведомственных одному главному распоря-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дителю (распорядителю) средств бюдже-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тов, также при централизованных постав-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ках ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------------------+--------------+--------------+-------------------------+
¦ 9¦Принята к бюджетному бухгалтерскому¦ 140101151 ¦ 110408420 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦учету сумма накопленной амортизации при¦ ¦ ¦разд. 1, п. 45 ¦
¦ ¦безвозмездном получении объектов нема-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦териальных активов от учреждений бюд-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦жетов разных уровней ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------------------+--------------+--------------+-------------------------+
¦10¦Принята к бюджетному бухгалтерскому¦ 140101152 ¦ 110408420 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦учету сумма накопленной амортизации при¦ ¦ ¦разд. 1, п. 45 ¦
¦ ¦безвозмездном получении объектов нема-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦териальных активов от наднациональных¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦организаций и правительств иностранных¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦государств ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------------------+--------------+--------------+-------------------------+
¦11¦Принята к бюджетному бухгалтерскому¦ 140101180 ¦ 110408420 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦учету сумма накопленной амортизации при¦ ¦ ¦разд. 1, п. 45 ¦
¦ ¦безвозмездном получении объектов нема-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦териальных активов от учреждений, под-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ведомственных, разным главным распоря-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дителям (распорядителям) средств бюдже-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тов одного уровня, а также при их полу-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦чении от государственных и муниципаль-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ных организаций ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------------------+--------------+--------------+-------------------------+
¦12¦Списана с бюджетного бухгалтерского¦ 110408420 ¦ 130404320 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦учета сумма накопленной амортизации при¦ ¦ ¦разд. 1, п. 45 ¦
¦ ¦безвозмездной передаче объектов немате-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦риальных активов между учреждениями,¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦подведомственными одному главному рас-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦порядителю (распорядителю) средств бюд-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦жетов ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------------------+--------------+--------------+-------------------------+
¦13¦Списана с бюджетного бухгалтерского¦ 110408420 ¦ 140101241 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦учета сумма накопленной амортизации при¦ ¦ ¦разд. 1, п. 45 ¦
¦ ¦безвозмездной передаче объектов немате-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦риальных активов между учреждениями,¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦подведомственными разным главным распо-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦рядителям (распорядителям) средств бюд-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦жетов одного уровня, а также при их пе-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦редаче государственным и муниципальным¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦организациям ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------------------+--------------+--------------+-------------------------+
¦14¦Списана с бюджетного бухгалтерского¦ 110408420 ¦ 140101242 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦учета сумма накопленной амортизации при¦ ¦ ¦разд. 1, п. 45 ¦
¦ ¦безвозмездной передаче объектов немате-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦риальных активов между учреждениями (за¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦исключением государственных и муници-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦пальных организаций) ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------------------+--------------+--------------+-------------------------+
¦15¦Списана с бюджетного бухгалтерского¦ 110408420 ¦ 140101251 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦учета сумма накопленной амортизации при¦ ¦ ¦разд. 1, п. 45 ¦
¦ ¦безвозмездной передаче объектов немате-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦риальных активов учреждения бюджетам¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦других уровней ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------------------+--------------+--------------+-------------------------+
¦16¦Списана с бюджетного бухгалтерского¦ 110400410 ¦ 1040101253 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦учета сумма накопленной амортизации при¦ ¦ ¦разд. 1, п. 45 ¦
¦ ¦безвозмездной передаче объектов немате-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦риальных активов международным органи-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦зациям ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------------------+--------------+--------------+-------------------------+
¦17¦Принята к бюджетному бухгалтерскому¦1 (2) 40103000¦1 (2) 10408420¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦учету сумма дооценки амортизации объек-¦ ¦ ¦разд. 1, п. 24 ¦
¦ ¦тов нематериальных активов, накопленной¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на дату переоценки ¦ ¦ ¦ ¦
+--+---------------------------------------+--------------+--------------+-------------------------+
¦18¦Принята к бюджетному бухгалтерскому¦1 (2) 10408420¦1 (2) 40103000¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦учету сумма уценки амортизации объектов¦ ¦ ¦разд. 1, п. 24 ¦
¦ ¦нематериальных активов, накопленной на¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дату переоценки ¦ ¦ ¦ ¦
L--+---------------------------------------+--------------+--------------+--------------------------

Условный пример. Приобретен объект нематериальных активов стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования пять лет.

Годовая норма амортизации - 20%. Надо 100% разделить на срок полезного использования объекта (100% : 5 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. Надо первоначальную стоимость актива умножить на годовую норму амортизации и разделить на 100%. (120 000 х 20 : 100). Месячная норма амортизационных отчислений составит 2 тыс. руб. Надо годовую сумму разделить на двенадцать месяцев (24 : 12).

Ежемесячно учреждение в учете будет делать следующую проводку на сумму начисленной амортизации (табл. 4).

Таблица 4

------T---------------------------------------------------------------T---------T---------T--------¬
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ п/п ¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+-----+---------------------------------------------------------------+---------+---------+--------+
¦ 1 ¦Начисление амортизации ¦140101271¦110408420¦ 2 000 ¦
L-----+---------------------------------------------------------------+---------+---------+---------

По НМА стоимостью до 1 000 руб. амортизация не начисляется. По нематериальным активам стоимостью от 1 000 до 10 000 руб. - начисляется в размере 100% при передаче в эксплуатацию. По остальным НМА амортизация начисляется линейным способом в соответствии с рассчитанными нормами (Инструкция N 25н, п. 43).

Аналитический учет по счету “Амортизация“ ведется в Оборотной ведомости по основным средствам и нематериальным активам.

Общая сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц по нематериальным активам, отражается в Журнале операций по прочим операциям.

Выбытие нематериальных активов

Выбытие НМА оформляется Актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003), Актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033).

Регистром синтетического учета, где отражаются операции выбытия и перемещения объектов нематериальных активов, является Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Условный пример. Воспользуемся условиями примера, решение которого представлено в табл. 4. Срок полезного использования объекта НМА (пять лет) истек (т.е. стоимость нематериального актива полностью самортизирована). Учреждение приняло решение списать данный объект с баланса. Бухгалтерская проводка представлена в табл. 5.

Условный пример. На балансе Образовательного учреждения числится исключительное авторское право на компьютерную обучающую программу. Первоначальная стоимость этой программы составляет 25 400 руб., а сумма начисленной по ней амортизации - 15 400 руб.

Специально созданная в учреждении комиссия установила, что дальнейшее использование программы нецелесообразно, поскольку она устарела. Данное заключение оформила соответствующим актом.

Списание исключительных авторских прав на программу отражается в бюджетном учете учреждения следующими записями (табл. 6).

Счет 10201 “Нематериальные активы“

(Продолжение)

------T-----------------------------------------T--------------T--------------T--------------------¬
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+-----+-----------------------------------------+--------------+--------------+--------------------+
¦ 19 ¦Списана с бюджетного бухгалтерского учета¦ 140101172 ¦ 110201420 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦остаточная стоимость объектов НМА при их¦ ¦ ¦разд. 1, п. 28 ¦
¦ ¦продаже, вследствие недостачи, отнесенной¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦за счет виновных лиц, а также пришедших в¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦негодность ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------------------+--------------+--------------+--------------------+
¦ 20 ¦Списана с бюджетного бухгалтерского учета¦ 130404320 ¦ 110201420 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦первоначальная стоимость НМА при их без-¦ ¦ ¦разд. 1, п. 28 ¦
¦ ¦возмездной передаче учреждениям, подве-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦домственным одному главному распорядителю¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(распорядителю) средств бюджетов ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------------------+--------------+--------------+--------------------+
¦ 21 ¦Списана с бюджетного бухгалтерского учета¦ 140101242 ¦ 110201420 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦первоначальная стоимость НМА при их без-¦ ¦ ¦разд. 1, п. 28 ¦
¦ ¦возмездной передаче учреждениям, подве-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦домственным разным главным распорядителям¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(распорядителям) средств бюджетов одного¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦уровня, кроме их передачи государственным¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦и муниципальным организациям ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------------------+--------------+--------------+--------------------+
¦ 22 ¦Списана с бюджетного бухгалтерского учета¦ 140101251 ¦ 110201420 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦первоначальная стоимость НМА при их без-¦ ¦ ¦разд. 1, п. 28 ¦
¦ ¦возмездной передаче бюджетам других уров-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ней бюджетной системы РФ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------------------+--------------+--------------+--------------------+
¦ 23 ¦Списана с бюджетного бухгалтерского учета¦ 140101253 ¦ 110201420 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦первоначальная стоимость НМА при их без-¦ ¦ ¦разд. 1, п. 28 ¦
¦ ¦возмездной передаче международным органи-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦зациям ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------------------+--------------+--------------+--------------------+
¦ 24 ¦Списана с бюджетного бухгалтерского учета¦ 140101252 ¦ 110201420 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦первоначальная стоимость НМА при их без-¦ ¦ ¦разд. 1, п. 28 ¦
¦ ¦возмездной передаче наднациональным орга-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦низациям и правительствам иностранных го-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сударств ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------------------+--------------+--------------+--------------------+
¦ 25 ¦Списана с бюджетного бухгалтерского учета¦ 140101273 ¦ 110201420 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦остаточная стоимость объектов НМА, экс-¦ ¦ ¦разд. 1, п. 28 ¦
¦ ¦плуатация которых прекращена вследствие¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стихийных бедствий и иных чрезвычайных¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ситуаций ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------------------+--------------+--------------+--------------------+
¦ 26 ¦Списана с бюджетного бухгалтерского учета¦ 140101241 ¦ 110201420 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦первоначальная стоимость НМА при их без-¦ ¦ ¦разд. 1, п. 28 ¦
¦ ¦возмездной передаче учреждениям, подве-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦домственным разным главным распорядителям¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(распорядителям) средств бюджетов одного¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦уровня, а также государственным и муници-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦пальным организациям ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------------------+--------------+--------------+--------------------+
¦ 27 ¦Списана с бюджетного бухгалтерского учета¦1 (2)10408420 ¦1 (2) 10201420¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦стоимость объектов НМА по истечении срока¦ ¦ ¦разд. 1, п. 28 ¦
¦ ¦их полезного использования ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+-----------------------------------------+--------------+--------------+--------------------+
¦ 28 ¦Списана с бюджетного бухгалтерского учета¦ 220402530 ¦ 210201420 ¦Приказ N 25н, ч. 3,¦
¦ ¦остаточная стоимость объектов НМА в ре-¦ ¦ ¦разд. 1, п. 28 ¦
¦ ¦зультате их передачи (вклада) в уставной¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦капитал других организаций ¦ ¦ ¦ ¦
L-----+-----------------------------------------+--------------+--------------+---------------------

Таблица 5

-------T------------------------------------------------T--------------T--------------T------------¬
¦N п/п ¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, руб. ¦
+------+------------------------------------------------+--------------+--------------+------------+
¦ 1 ¦Списание с баланса нематериального актива по ис-¦ 110408420 ¦ 110201420 ¦ 120 000 ¦
¦ ¦течении срока его полезного использования ¦ ¦ ¦ ¦
L------+------------------------------------------------+--------------+--------------+-------------

Таблица 6

-------T------------------------------------------------T--------------T--------------T------------¬
¦N п/п ¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, руб. ¦
+------+------------------------------------------------+--------------+--------------+------------+
¦ 1 ¦Списание суммы начисленной амортизации на умень-¦ 110408420 ¦ 110201420 ¦ 15 400 ¦
¦ ¦шение балансовой стоимости НМА ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 2 ¦Списание остаточной стоимости авторского права¦ 140101172 ¦ 110201420 ¦ 10 000 ¦
¦ ¦на программу ¦ ¦ ¦ ¦
L------+------------------------------------------------+--------------+--------------+-------------

Переоценка нематериальных активов

Изменение первоначальной стоимости объектов НМА производится лишь в случаях модернизации и переоценки объектов НМА.

Учреждения проводят переоценку стоимости объектов НМА по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их балансовой стоимости и сумм амортизации, начисленной за все время использования объектов. Сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством РФ.

Порядок проведения переоценки НМА бюджетных учреждений разработан в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 15.11.2002 N 1611-р. (в ред. приказа Минэкономразвития России N 306, Минфина России N 120н, Росстата от 02.10.2006 N 139).

Счет 10201 “Нематериальные активы“

Окончание

-----T------------------------------------------T--------------T--------------T--------------------¬
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+----+------------------------------------------+--------------+--------------+--------------------+
¦ 29 ¦Принята к бюджетному бухгалтерскому учету¦1 (2) 10201320¦1 (2) 40103000¦Приказ N 25н, ч. 3¦
¦ ¦сумма дооценки первоначальной стоимости¦ ¦ ¦разд. 1, п. 24 ¦
¦ ¦нематериальных активов ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------------------+--------------+--------------+--------------------+
¦ 30 ¦Принята к бюджетному бухгалтерскому учету¦1 (2) 40103000¦1 (2) 10201420¦Приказ N 25н, ч. 3¦
¦ ¦сумма уценки первоначальной стоимости не-¦ ¦ ¦разд. 1, п. 24 ¦
¦ ¦материальных активов ¦ ¦ ¦ ¦
L----+------------------------------------------+--------------+--------------+---------------------

В результате переоценки указанных активов их первоначальная стоимость преобразуется в восстановительную стоимость, (первоначальная стоимость, скорректированная до рыночных цен). Таким образом, восстановительная стоимость равна сумме денежных средств, которую необходимо выплатить, если бы учреждение приобрело аналогичные объекты, на дату переоценки.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов НМА подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Они не включаются в данные бюджетной отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (Инструкция N 25н, п. 24).

Такова оценка, документальное оформление и учет операций с нематериальными активами в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфином России от 10.02.2006 N 25н.

Т.С. Маслова,

кандидат экономических наук, доцент кафедры
бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита
Нижегородского государственного университета им. Н И. Лобачевского

“Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях“, N 9, май 2007 г.