В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Бухгалтеру бюджетной организации об ответственности за непредставление налоговой декларации

Бухгалтеру бюджетной организации об ответственности
за непредставление налоговой декларации

По всем перечисленным налогам и сборам предусмотрен порядок сдачи отчетности. Любой бухгалтер знает, что за непредставление отчетности в срок, установленный законодательством, на организацию будет наложен штраф, предусмотренный ст. 119 НК РФ. За несвоевременное представление каких деклараций учреждение могут наказать по данной статье? Как исчислить 180-дневный срок, установленный указанной статьей? К какой ответственности может быть привлечено должностное лицо организации за несвоевременное представление отчетности? Об этом читайте в предложенной статье.

Ответственность за непредставление налоговой декларации

Видам налоговых правонарушений, а также ответственности за их совершение посвящена гл. 16 НК РФ. Ответственность за непредставление налоговой декларации предусмотрена ст. 119 НК РФ. Данная статья подразделяет ответственность за такое налоговое правонарушение, как непредставление декларации, в зависимости от срока, в течение которого налогоплательщик не исполняет обязанность по cдаче декларации в налоговый орган: в течение 180 дней после срока, установленного законодательством, и свыше 180 дней. В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 данной статьи (до 180 дней), влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Согласно п. 2 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Учитывая изложенное, в случае непредставления налоговой декларации в течение 180 дней и менее со дня установленного законодательством о налогах и сборах срока сдачи налоговой декларации с налогоплательщика взыскивается штраф в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ. Если же налогоплательщик по истечении 180 дней представил налоговую декларацию, налоговая санкция подлежит применению согласно п. 2 ст. 119 НК РФ.

Одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности на основании п. 1 и 2 ст. 119 НК РФ является неправомерным.

Поскольку при расчете размера штрафа по ст. 119 НК РФ нужно исходить из таких данных, как количество дней непредставления декларации, кроме того, необходимо знать базу для исчисления суммы штрафа, рассмотрим подробнее порядок определения этих показателей, а также различные интересные и нестандартные ситуации.

База для исчисления размера штрафа

Один из вопросов, волнующих многих бухгалтеров, - определение базы для расчета размера штрафа по ст. 119 НК РФ. Что является базой для исчисления размера штрафа: сумма, подлежащая уплате на основании представленной не в срок декларации, или сумма налога, подлежащая доплате на основании этой декларации?

Актуальность данного вопроса подтверждают частые вопросы налогоплательщиков и разъяснения ФНС и Минфина. Так, по поводу определения базы для расчета размера штрафа в Письме УФНС по г. Москве от 27.08.2004 N 11-11н/55654 указано, что при определении размера штрафа, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 НК РФ, который подлежит взысканию с налогоплательщика, не представившего в налоговый орган налоговую декларацию в установленный срок, сумма штрафа должна исчисляться с разницы между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода. Таким образом, определение размера налоговых санкций, подлежащих взысканию с налогоплательщика, от общей суммы налога, исчисленной по итогам налогового периода, является необоснованным.

Также в Постановлении от 10.10.2006 N 6161/06 Президиум ВАС РФ отметил, что базой для определения суммы штрафа определена сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, а не сумма, указанная в декларации.

Минимальная сумма штрафа

В пункте 1 ст. 119 НК РФ четко определена минимальная сумма штрафа - 100 руб. Минимальный размер штрафа п. 2 ст. 119 НК РФ прямо не предусмотрен. Установлен ли минимальный размер штрафа при совершении налогового правонарушения в соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ? Какова сумма штрафа при непредставлении свыше 180 дней декларации, сумма налога к доплате по которой равна нулю? Этот вопрос является спорным до сих пор. Несмотря на разъяснения ФНС, налоговики на местах все же взыскивают штраф в размере 100 руб. за непредставление нулевых деклараций. При этом судьи принимают диаметрально противоположные решения, а законодатели пытаются разрешить сложившуюся ситуацию путем внесения изменений в НК РФ.

В своих разъяснениях по данному вопросу контролирующие органы неоднократно заявляли, что минимальная сумма штрафа п. 2 ст. 119 НК РФ не предусмотрена.

Так, в Письме МНС РФ от 04.07.2001 N 14-3-04/1279-Т890 разъяснено, что штраф, предусмотренный п. 1 ст. 119 НК РФ, в любом случае не может быть менее 100 руб. Пункт 2 ст. 119 НК РФ условия о минимальном размере штрафа не содержит. В связи с изложенным в случае, если: по истечении 180 дней после установленного НК РФ срока представлена налоговая декларация: по которой налог, причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная п. 2 ст. 119 НК РФ, не применяется.

В Письме Минфина РФ от 13.02.2007 N 03-02-07/1-63 сказано: поскольку сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основе деклараций, равна нулю, то штраф за непредставление каждой декларации в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ должен быть 100 руб. Вместе с тем следует учитывать, что п. 2 ст. 119 НК РФ минимальная сумма штрафа за непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней не установлена.

*

В Решении от 03.02.2004 N 16125/03 ВАС РФ указал, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода объекта налогообложения и (или) суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления декларации. Таким образом, налогоплательщики должны подавать налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от наличия налога к уплате по данным декларациям.

*

В Постановлении от 11.01.2006 N Ф04-9275/2005(18259-А46-33) ФАС ЗСО пришел к выводу, что, поскольку п. 2 ст. 119 НК РФ не установлен минимальный размер штрафа при отсутствии подлежащего перечислению в бюджет налога, штраф на основании п. 2 ст. 119 НК РФ не может быть взыскан. Аналогичные выводы сделаны данным судом и в Постановлении от 15.12.2005 N Ф04-9039/2005(17986-А45-7), в котором указано, что п. 2 ст. 119 НК РФ следует толковать буквально, а не в системной связи с п. 1 ст. 119 НК РФ.

Однако существует и противоположная судебная практика. Так, ФАС ДВО в Постановлении от 23.03.2006 N Ф03-А51/06-2/556 отметил, что установление нижнего предела наказания по п. 1 ст. 119 НК РФ является одновременно нижним пределом для определения наказания по п. 2 ст. 119 НК РФ. То обстоятельство, что по спорным декларациям сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет, равна нулю, не изменяет квалификацию правонарушения. При таких обстоятельствах привлечение организации к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 100 руб. является правомерным.

К аналогичным выводам пришел и ФАС ВСО в Постановлении от 18.08.2005 N А58-803/05-Ф02-3961/05-С1. А ФАС УО в Постановлении от 26.11.2002 N Ф09-2476/02-АК указал следующее: довод заявителя о том, что при отсутствии подлежащей уплате на основе декларации суммы налога штраф по п. 2 ст. 119 НК РФ не может быть взыскан, судом не принимается, т.к. минимальный штраф, который может быть взыскан по ст. 119 НК РФ за непредоставление декларации, установлен 100 руб. Арбитражным судом штраф взыскан с учетом этого правила.

*

Пунктом 2 ст. 119 НК РФ не установлен и максимальный размер штрафа. Таким образом, возможно, что сумма штрафа за непредставление декларации в соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ будет больше суммы налога, подлежащей уплате по этой декларации.

*

Данную проблему пытались решить и на законодательном уровне. Было подготовлено два законопроекта относительно ответственности за непредставление нулевой декларации. В первом документе (Проект N 342829-4) предлагалось прописать в ст. 119 НК РФ сумму минимального штрафа (100 руб.) за опоздание с представлением декларации более чем на 180 дней. Во втором документе (Проект N 429435-4) предлагалось ввести штраф за такое правонарушение в следующем размере: 600 руб. за опоздание свыше 180 дней плюс 200 руб. за каждый следующий полный или неполный месяц. Оба законопроекта были отклонены Госдумой 05.09.2008.

Исчисление 180-дневного срока: рабочие или календарные дни?

Актуальным является также вопрос: в каких днях - календарных или рабочих - необходимо исчислять 180-дневный срок по п. 2 ст. 119 НК РФ?

Согласно ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Пунктом 6 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ “О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования“ установлено, что в случае, если течение предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков не завершилось до 1 января 2007 года, указанные сроки исчисляются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу названного закона.

Таким образом, если налоговое правонарушение (непредставление декларации) совершено после 01.01.2007, 180-дневный срок исчисляется в рабочих днях, а если до 01.01.2007, то применяются положения НК РФ о сроках, действовавшие до вступления в силу названного выше закона.

Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина РФ от 13.07.2007 N 03-02-07/1-330.

Ответственность за непредставление декларации (авансового расчета)
по страховым взносам в ПФР


Данный вопрос рассмотрен главным финансовым ведомством в Письме от 03.06.2008 N 03-02-07/1-206, в котором сделаны два важных для налогоплательщиков вывода:

- статьей 119 НК РФ не предусмотрена ответственность за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок расчетов по авансовым платежам;

- ответственность, установленная НК РФ за нарушение законодательства о налогах и сборах, не применяется в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Согласно ст. 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации“ (далее - Закон N 167-ФЗ) правоотношения, связанные с обязательным пенсионным страхованием в РФ, регулируются законодательством РФ. Правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено Законом N 167-ФЗ. Так, например, ответственность за нарушение законодательства РФ об обязательном пенсионном страховании установлена ст. 27 указанного закона, а также КоАП РФ.

Ответственность за представление декларации по отмененной форме

Интересную ситуацию рассмотрели специалисты Минфина в Письме от 07.11.2008 N 03-02-07/1-456. Организация сдала налоговые декларации за 2007 год в установленный срок. Они были приняты налоговым органом, о чем имеются отметки. После камеральной проверки налоговый орган уведомил организацию о необходимости сдавать декларации на бланках нового образца, в связи с чем на нее будет наложен штраф в соответствии со ст. 119 НК РФ за несвоевременную подачу деклараций. Правомерны ли такое требование налогового органа, а также наложение штрафа? Минфин разъяснил, что из судебной практики по аналогичным делам (Постановление ФАС УО от 14.05.2008 N Ф09-3430/08-С2, Постановление ФАС ДВО от 03.10.2007 N Ф03-А24/07-2/3246) следует, что в случае, если по результатам налоговой проверки установлено, что налоговая декларация (расчет), представленная по отмененной форме, содержала те же сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога, что и налоговая декларация (расчет), представленная по установленной форме (установленному формату), то вопрос о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение в соответствии со ст. 119 НК РФ может быть разрешен в пользу налогоплательщика.

Данная позиция основана на том, что НК РФ не предусмотрена ответственность за представление налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) в установленный срок по форме, утвержденной ранее, но измененной в установленном законодательством о налогах и сборах порядке до момента представления налоговой декларации (расчета) в налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за налоговые
правонарушения по ст. 119 НК РФ


Повторное нарушение по ст. 119 НК РФ:

возможно ли увеличение размера штрафа?


Возможно ли увеличение штрафа в случае, если учреждение повторно нарушает срок подачи декларации?

Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное право-нарушение. При этом лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции (п. 3 ст. 112 НК РФ). Других ограничений ст. 112 НК РФ не содержит.

В соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ при наличии обстоятельств, предусмотренных п. 2 ст. 112 НК РФ, размер штрафа увеличивается на 100%.

В силу п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при применении санкций.

При таких обстоятельствах, в случае если установленный п. 3 ст. 112 НК РФ срок не истек, с учетом применения положений п. 4 ст. 114 НК РФ размер взыскиваемого штрафа подлежит увеличению на 100%, то есть взысканию в двойном размере.

Аналогичная позиция представлена в Постановлении ФАС СЗО от 21.08.2006 N А44-498/2006-8.

Таким образом, в случае повторного нарушения учреждением срока подачи декларации в течение года налоговый орган вправе взыскать штраф в двойном размере.

Спасет ли от наказания по ст. 119 НК РФ наличие переплаты?

Представим такую ситуацию: налогоплательщик нарушил срок сдачи налоговой декларации. На момент представления декларации на его лицевом счете была отражена переплата по налогу. Возможно ли непривлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ в связи с наличием переплаты по налогу?

По данному вопросу существуют разъяснения контролирующих органов. Так, в Письме МНС РФ от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 (в ред. Письма МНС РФ от 12.05.2004 N 14-3-03/1712-60) указано: наличие на дату уплаты налога на лицевом счете переплаты или факта уплаты налога не влияют на применение к налогоплательщику ответственности за нарушение им установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговой декларации.

Аналогичной позиции придерживаются и судьи. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 15.11.2005 N А33-3640/05-Ф02-5587/05-С1 сказано, что пункт 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации не связывает исчисление штрафа за непредставление налоговой декларации с наличием или отсутствием у налогоплательщика переплаты.

Поддерживают данное решение ФАС ЗСО (Постановление от 15.09.2003 N Ф04/4590-1528/А45-2003) и ФАС ДВО (Постановление от 26.11.2003 N Ф03-А51/03-2/2549).

Однако в соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ наличие переплаты по налогу является обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения. Кроме того, к таким обстоятельствам также относятся:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости (в частности, тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения);

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

*

Перечень обстоятельств, смягчающих вину налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, является открытым.

*

Так, судьи ФАС УО, принимая решение по делу, признали наличие переплаты по налогу обстоятельством, смягчающим вину налогоплательщика, и уменьшили сумму штрафа: в соответствии с п. 4 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций путем уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Поскольку перечень указанных в ст. 112 НК РФ смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим, принятое судом во внимание обстоятельство - наличие переплаты по налогу: обоснованно квалифицировано им в качестве смягчающего (Постановление от 27.01.2003 N Ф09-18/03-АК).

Срок давности привлечения к налоговой ответственности
за совершение налогового правонарушения


В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. Таким образом, данное положение распространяется и на ответственность, установленную ст. 119 НК РФ.

Например, если налоговая декларация за 2003 год подлежит представлению не позднее 30 апреля 2004 года, то исчисление трехлетнего срока давности привлечения к ответственности за непредставление указанной декларации начинается с 1 мая 2004 года (Письмо Минфина РФ от 26.07.2006 N 03-02-07/1-201).

*

В соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ. Так, согласно ст. 15.5 КоАП РФ нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб. Аналогичные разъяснения представлены и в одном из последних по этому поводу писем налоговиков - от 29.08.2008 N 09-14/081895.

*

Ю.А. Мельникова


“Оплата труда в бюджетном учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение“, N 1, январь 2009 г.