В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Комментарий к письму Минфина РФ от 21.11.2008 N 03-03-06/4/84

Комментарий к письму Минфина РФ от 21.11.2008 N 03-03-06/4/84

Обязанность некоторых категорий работников проходить медицинские осмотры предусмотрена Трудовым кодексом и другими нормативно-правовыми актами.

Что говорит законодательство о медицинских осмотрах?
В соответствии со ст. 212 и 213 ТК РФ в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативно-правовыми актами, содержащими нормы трудового права, работодатель обязан организовать проведение обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований), а кроме того, внеочередных медицинских осмотров согласно медицинским показаниям по просьбам работников.

Обязательно проходят медицинские осмотры следующие категории работников:

- занятые на тяжелых, вредных или опасных работах, работах, связанных с движением транспорта;

- организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли;

- водопроводных сооружений;

- лечебно-профилактических, образовательных и детских учреждений;

- труд которых связан с источниками повышенной опасности.

Приведенный список детализирован в Приказе Минздравсоцразвития РФ от 16.08.2004 N 83 (далее - Приказ N 83), которым утвержден Перечень работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования).

Статья 266 ТК РФ обязывает работодателей проводить медицинские осмотры работников моложе 18 лет, а ст. 328 ТК РФ - медицинские осмотры работников, принимаемых на работу, непосредственно связанную с движением транспортных средств. Отдельные нормативные акты предусматривают обязательные медосмотры по категориям работников - например, ст. 9 Федерального закона от 30.03.1995 N 38-ФЗ “О предупреждении распространения в Российской Федерации заболевания, вызываемого вирусом иммунодефицита человека (ВИЧ-инфекции)“, Постановление Правительства РФ от 04.09.1995 N 877 “Об утверждении Перечня работников отдельных профессий, производств, предприятий, учреждений и организаций, которые проходят обязательное медицинское освидетельствование для выявления ВИЧ-инфекции при проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров“ действуют в отношении отдельных категорий медицинских работников.

Каков порядок организации проведения медосмотров?
Организационные мероприятия работодателя по проведению медицинских осмотров состоят в следующем:

1) совместно с территориальными органами Роспотребнадзора определяется периодичность прохождения работниками медосмотров, если такая периодичность не установлена законодательством. Например, в ст. 213 ТК РФ указано, что лица моложе 21 года проходят медосмотры ежегодно. Согласно Приказу N 83 периодические осмотры проводятся не реже чем раз в два года;

2) заключается договор с имеющей лицензию медицинской организацией, которая будет проводить медосмотры. Медицинские учреждения вправе провести медосмотр работников своими силами;

3) составляются и направляются в медицинское заведение, с которым заключен договор, списки работников, проходящих медицинский осмотр.

Согласно Приказу N 83 списки согласовываются с территориальными органами Роспотребнадзора и направляются в медицинское заведение за два месяца до начала осмотров, а согласно Приказу Минздравмедпрома РФ от 14.03.1996 N 90 - не позднее 1 декабря предшествующего года;



4) работнику выдается направление для прохождения медосмотра. В направлении следует указать вредные или опасные производственные факторы, вредные работы, иные обстоятельства, с которыми связан медосмотр.

В обязанности работодателя входит не допускать к работе или отстранять от работы работника, который не прошел обязательный медосмотр (ст. 76 ТК РФ).

Какие гарантии и компенсации имеет работник при прохождении медицинских осмотров?
Руководствуясь нормами трудового права, работодатель обязан оплатить расходы работника по прохождению медицинских осмотров не только в течение трудовой деятельности, но и при оформлении на работу. При необходимости приобретения медицинской книжки, если она на период трудоустройства отсутствует или подлежит замене, организацией оплачиваются и расходы, связанные с ее приобретением. Аналогично подлежат возмещению работнику расходы на медицинские осмотры в соответствии с медицинскими показаниями, проводимые по его просьбе с сохранением за ним места работы и среднего заработка (ст. 212 - 213, 185 ТК РФ).

Порядок исчисления среднего заработка предусмотрен Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

Как отразить расходы по прохождению медицинских осмотров и приобретению медкнижки?
В соответствии с Указаниями о применении бюджетной классификации РФ*(1) расходы по прохождению медицинских осмотров (обследований) подлежат отнесению на подстатью 226 “Прочие услуги“, возмещение затрат по приобретению медицинских книжек - на статью 340 “Увеличение стоимости материальных запасов“, выплата среднего заработка - на подстатью 211 “Заработная плата“.

На практике часто возникают вопросы, как отразить расходы работника, который проходит медицинский осмотр в связи с устройством на работу, и какие первичные документы он должен при этом представить в бухгалтерию.

Первичными документами, подтверждающими расходы работника по прохождению медицинской комиссии при оформлении на работу, будут являться квитанции об оплате медицинских осмотров в лечебном заведении, а также кассовый и товарный чек на приобретение медицинской книжки.

Возмещение расходов производится на основании заявления, написанного на имя руководителя, и оформленного работником авансового отчета с приложением документов, подтверждающих расходы. После утверждения вышеперечисленных документов бухгалтерия производит оплату, при этом делаются следующие записи:

- на оплату расходов, связанных с медицинским осмотром:

Дебет счетов 1 401 01 226 “Расходы на прочие услуги“, 2 106 04 340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции, (работ, услуг)
Кредит счета 1 (2) 208 08 560 “Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих услуг“
- на оплату расходов по приобретению медицинской книжки:

Дебет счета 1 (2) 105 06 340 “Увеличение стоимости материальных запасов“
Кредит счета 1 (2) 208 22 560 “Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов“
- на оплату из кассы расходов, понесенных работником при прохождении медицинских осмотров:

Дебет счета 1 (2) 208 00 660 “Расчеты с подотчетными лицами“
Кредит счета 1 (2) 201 04 610 “Выбытия из кассы“

Какое налоговое бремя несет организация в связи с расходами на медицинские осмотры?
При рассмотрении расходов, понесенных работодателем при проведении медицинских осмотров - как предварительных (при поступлении на работу), так и последующих (в течение трудовой деятельности), - возникают три вопроса:

- возможно ли учесть эти расходы при исчислении налога на прибыль?

- следует ли исчислить с данных сумм ЕСН?



- следует ли учитывать сумму компенсации, выплачиваемой работнику при расчете НДФЛ?

Соответствующие разъяснения дал Минфин в Письме от 21.11.2008 N 03-03-06/4/84.

Налог на прибыль. Расходами для исчисления налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены эти расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе договором на проведение медицинских осмотров, квитанциями об их оплате, товарными и кассовыми чеками с расшифровкой произведенного расхода).

В силу пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.

С учетом изложенного затраты на возмещение работникам организации стоимости оплаченных ими за свой счет обязательных предварительных медицинских осмотров и оформления медицинских книжек при трудоустройстве на основании представленных документов учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Ранее Минфин придерживался такой же позиции. Пример - Письмо от 01.06.2007 N 03-03-06/1/357, в котором, в частности, указано: трудовым законодательством на организации возложены обязанности:

- по разработке и проведению санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий;

- по обеспечению безопасности для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг;

- по выполнению требований санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений должностных лиц, осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор.

Правомерность такого вывода подтверждается сформировавшейся арбитражной практикой (постановления ФАС МО от 16.07.2007, 18.07.2007 N КА-А40/5665-07, ФАС СЗО от 27.02.2006 N А5629688/2005, ФАС ЗСО от 14.07.2006 N Ф04-2450/2006(23282-А81-31)).

Налог на доходы физических лиц. Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 “Налог на доходы физических лиц“ НК РФ.

Оплата работодателем проведения медицинских осмотров и оформления медицинских книжек работников в данном случае не может быть признана экономической выгодой (доходом) работников, поскольку указанная оплата необходима для обеспечения деятельности организации и проведение медицинских осмотров обусловлено требованиями ТК РФ. Таким образом, суммы оплаты организацией медицинских осмотров работников не подлежат обложению НДФЛ.

Единый социальный налог. Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.

Поскольку затраты работодателя на проведение предварительных медицинских осмотров работников и оформление медицинских книжек являются производственными расходами, необходимыми для осуществления деятельности организации, и не зависят от положений трудовых договоров работника с работодателем, постольку такие суммы затрат не подлежат обложению единым социальным налогом на основании п. 1 ст. 236 НК РФ.

С.Р. Валова,



эксперт журнала “Оплата труда в бюджетном учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера“


“Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера“, N 1, январь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Приказ Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н “Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ.“