В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Комментарий к письму Минфина РФ от 21.11.2008 N 03-03-06/4/85

Комментарий к письму Минфина РФ от 21.11.2008 N 03-03-06/4/85

В комментируемом Письме Минфина РФ от 21.11.2008 N 03-03-06/4/85 рассматриваются сразу два вопроса, связанных с налогообложением выплат вознаграждения руководителю государственного унитарного предприятия: учитываются ли эти выплаты при исчислении налога на прибыль и облагается ли данное вознаграждение ЕСН.

Для начала обратимся к законодательству РФ и вспомним особенности государственного унитарного предприятия. Правовое положение унитарных предприятий регулируется Гражданским кодексом и Законом N 161-ФЗ*(1).

Согласно п. 1 ст. 113 ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия.

Единоличным исполнительным органом унитарного предприятия является руководитель, который назначается собственником и ему подотчетен (п. 4 ст. 113 ГК РФ, п. 1 ст. 21 Закона N 161-ФЗ). Согласно п. 2 ст. 16 Закона N 161-ФЗ унитарное предприятие за счет чистой прибыли создает фонды в соответствии с их перечнем и в порядке, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия. Средства, зачисленные в такие фонды, могут быть использованы унитарным предприятием только на цели, определенные федеральными законами, иными нормативно-правовыми актами и уставом унитарного предприятия. Оплата труда руководителей государственных учреждений регулируется Постановлением N 210*(2) - согласно ему она при заключении с этими руководителями трудовых договоров (контрактов) состоит из должностного оклада и вознаграждения за результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В соответствии с п. 4 Положения об условиях оплаты труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов)*(3) вознаграждение за результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия выплачивается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, за вычетом средств, направленных на потребление.

Однако с 01.02.2002 Федеральным законом от 30.12.2001 N 197-ФЗ был введен Трудовой кодекс, и Постановление N 210 стало действовать в части, не противоречащей Трудовому кодексу. Согласно ст. 145 ТК РФ размеры оплаты труда руководителей организаций устанавливаются по соглашению сторон трудового договора. Статьей 57 ТК РФ, регламентирующей содержание трудового договора, определено, что трудовым договором должны быть предусмотрены условия оплаты труда (в том числе доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).

Налог на прибыль. Согласно ст. 255 НК РФ в расходы организации-налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Пунктом 2 ст. 255 НК РФ к расходам налогоплательщика на оплату труда отнесены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, за высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ к вышеуказанным расходам относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам, производимые в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, если в трудовом договоре руководителя унитарного предприятия предусмотрено вознаграждение за результаты финансово-хозяйственной деятельности, то оно учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со ст. 255 НК РФ. Подобные разъяснения представлены в комментируемом письме, а также в письмах Минфина РФ от 24.04.2007 N 07-05-10/27, от 08.11.2005 N 03-03-04/1/345. Аналогичная позиция сформулирована в Письме УМНС по г. Москве от 02.02.2004 N 26-12/06315: государственное унитарное предприятие вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы по выплате руководителю вознаграждения, предусмотренного условиями трудового договора. Этой позиции придерживаются и суды, в частности ФАС ПО в Постановлении от 01.09.2006 N А55-262/2006.

Если же в трудовом договоре с руководителем унитарного предприятия не будет прописан пункт о выплате вознаграждения за результаты финансово-хозяйственной деятельности, то данные выплаты могут производиться за счет прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия (п. 4 Положения). Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также расходы на премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ).

Как видим, эти выплаты попадают под действие ст. 270 НК РФ, а значит, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Аналогичная позиция высказана налоговыми органами в письмах от 14.09.2004 N 02-3-07/145@ “Об учете вознаграждений за результаты финансово-хозяйственной деятельности, выплачиваемых руководителям ГУП“, от 02.02.2004 N 26-12/06315.

Такая же позиция отражена в Постановлении ФАС ВВО от 31.01.2006 N А17-1991/5/2005. Суд указал, что вознаграждение директору подлежит выплате за счет чистой прибыли. В силу п. 22 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения.

Учредитель общества (комитет по управлению государственным имуществом) заключил с директором трудовой договор, которым установлено, что оплата труда осуществляется в соответствии с Постановлением N 210, а значит, этим постановлением определен источник выплат вознаграждения директору за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Единый социальный налог. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организации-налогоплательщика признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. При этом согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу налогоплательщика-организации по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Итак, если выплаты руководителю унитарного предприятия отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то они облагаются в общеустановленном порядке.

Аналогичная позиция высказана налоговыми органами в письмах от 14.09.2004 N 02-3-07/145@ “Об учете вознаграждений за результаты финансово-хозяйственной деятельности, выплачиваемых руководителям ГУП“, от 02.02.2004 N 26-12/06315.



эксперт журнала “Оплата труда в бюджетном учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера“


“Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера“, N 1, январь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ “О государственных и муниципальных унитарных предприятиях.“
*(2) Постановление Правительства РФ от 21.03.1994 N 210 “Об условиях оплаты труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов).“
*(3) Утверждено Постановлением N 210.