В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Учет расчетов за ГСМ

Учет расчетов за ГСМ

Разнообразие существующих на сегодняшний день способов обеспечения учреждений горюче-смазочными материалами нередко становится причиной бухгалтерских ошибок.

Таблица 1

Приобретение ГСМ

-----------------------------------------------T---------------------------------------------------¬
¦ Способ приобретения ¦ Пояснения ¦
+----------------------------------------------+---------------------------------------------------+
¦Учреждение делает закупки самостоятельно и¦Применяется довольно редко из-за отсутствия собст-¦
¦заправляет автомобили через собственные запра-¦венных заправочных пунктов в бюджетных учреждениях ¦
¦вочные пункты ¦ ¦
+----------------------------------------------+---------------------------------------------------+
¦Приобретаются так называемые талоны на ГСМ,¦Талоны выдаются под отчет водителям, ГСМ приходуют¦
¦дающие право на заправку автомашин на сторон-¦на основании авансовых отчетов с приложенными к ним¦
¦них заправочных пунктах ¦корешками талонов ¦
+----------------------------------------------+---------------------------------------------------+
¦Учреждение заключает договор на обеспечение¦ПКо выдает на каждую автомашину учреждения специ-¦
¦ГСМ непосредственно с процессинговой компанией¦альную пластиковую карточку, дающую право на зап-¦
¦(далее по тексту - ПКо). ¦равку в подведомственных процессинговой компании¦
¦ ¦заправочных пунктах. По договору учреждение, как¦
¦Для справки: процессинговой называют компанию,¦правило, вносит на счет ПКо определенный аванс.¦
¦сфера деятельности которой - организация рас-¦Ежемесячно учреждение получает отчет о ГСМ, отпу-¦
¦четов по пластиковым карточкам эквайером (бан-¦щенных по пластиковым карточкам (с детализацией по¦
¦ком, ведущим расчеты с торговлей), торговой¦госномерам, количеству, номенклатуре и стоимости¦
¦организацией и клиентом - владельцем карточки ¦горючего) ¦
L----------------------------------------------+----------------------------------------------------

Приобретаем ГСМ самостоятельно

Самостоятельное приобретение горюче-смазочных материалов отражается в бюджетном учете в том же порядке, что и аналогичные операции по приобретению материальных запасов. Например:

Дебет 1 105 03 340
“Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов“
субсчет “Склад“
Кредит 1 302 20 730
“Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов“
- на стоимость полученных от поставщика ГСМ, подлежащую оплате за счет бюджетных средств.

Для упрощения считаем, что не производились никакие иные затраты, подлежащие включению в балансовую стоимость данных материальных запасов и предварительному аккумулированию на счете 1 106 04 340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“.

Дебет 1 105 03 340
“Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов“
субсчет “Баки машин“
Кредит 1 105
03 440
“Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов“
субсчет “Склад“
- машины учреждения заправлены закупленными ГСМ (с детализацией по автомашинам);

Дебет 1 401 01 272
“Расходование материальных запасов“
Кредит 1 105 03 440
“Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов“
субсчет “Баки машин“
- на основании показателей оформленных путевых листов произведено списание ГСМ на текущие затраты учреждения.

Или:

Дебет 1 106 01 310
“Увеличение капитальных вложений в основные средства“
Кредит 1 105 03 440
“Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов“
субсчет “Баки машин“
- на основании показателей оформленных путевых листов произведено списание ГСМ на капитальные затраты учреждения по созданию (строительству) основных средств.

Напоминаем, что горючее списывается на основании данных о пробеге автомобиля по утвержденным в учреждении нормам расхода. Смазочные материалы целесообразно списывать либо сразу по мере заправки в автомобиль, либо в момент их замены на новые масла. Причем второй метод более безопасен в части возникновения претензий со стороны проверяющих. В целях налогообложения обязательно пропишите порядок списания смазочных материалов в учетной политике учреждения.


Талоны


Талоны на ГСМ необходимо учитывать на забалансовом счете 03 “Бланки строгой отчетности“. Независимо от фактической стоимости их закупки талоны отражаются по учетной цене 1 руб. за 1 бланк (п. 241 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 26 августа 2004 г. N 70н, далее по тексту - Инструкция N 70н).


БСО + денежные документы


В талонах может быть указано и количество приобретаемого на них горючего в литрах, и цены на это горючее. Такие “денежные“ талоны являются не только бланками строгой отчетности, но и денежными документами. Операции по их приобретению и использованию отражаются в бюджетном учете учреждения в следующем порядке:

Дебет 1 201 05 510
“Поступления денежных документов“
Кредит 1 302 23 730
“Увеличение кредиторской задолженности по приобретению
денежных документов“
- фактическая стоимость приобретения талонов - денежных документов
Приход 03 “Бланки строгой отчетности“ (БСУ в кассе)
- “денежные“ талоны учтены как бланки строгой отчетности по учетной цене 1 рубль за 1 бланк.

Отражение в учете принятия обязательств по оплате таких талонов и собственно их оплате имеет свои особенности. Согласно Инструкции N 70н при оплате с одновременным принятием соответствующих бюджетных обязательств бухгалтерские записи будут такими:

Дебет 1 302 23 830
“Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению денежных документов“
Кредит 1 304 05 550
“Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению иных финансовых активов“;

Дебет 1 501 03 340
“Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению материальных запасов“
Кредит 1 502 01 340
“Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения материальных запасов“.

Поскольку денежные документы включены в состав финансовых активов, то в кредите счета 1 304 05 000 “Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов“ используется КОСГУ 550. Однако так как талоны - средство расчетов за горюче-смазочные материалы, при отражении в бюджетном учете операций по принятию соответствующих бюджетных обязательств необходимо использовать код КОСГУ 340, соответствующий приобретению материальных запасов. По моему мнению, такой порядок усложняет сверку расчетов учреждения с обслуживающим его органом казначейства. При выдаче талонов под отчет бухгалтерские записи будут такими:

Дебет 1 208 14 560
“Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов“
Кредит 1 201 05 610
“Выбытия денежных документов“
Расход 03 “Бланки строгой отчетности“
субсчет “БСУ в кассе“
Приход 03 Бланки строгой отчетности“
субсчет БСУ у подотчетных лиц.

Стоимость закупленного с использованием “денежных“ талонов бензина отражается в бюджетном учете на основании авансовых отчетов водителей с приложенными к ним корешками использованных
талонов. Бухгалтерские записи будут такими:

Дебет 1 105 03 340
“Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов“
Кредит 1 208 14 660
“Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов“
Субсчет “Баки машин“
Расход 03 “Бланки строгой отчетности“
Субсчет “БСУ у подотчетных лиц“.

Дальнейшие операции по списанию приобретенных ГСМ отражаются в бюджетном учете учреждения в порядке, аналогичном изложенному в первом разделе настоящей статьи.

Только БСО

В хозяйственной практике все чаще используют талоны, дающие их предъявителю право на заправку определенного количества горючего по текущей цене продавца. В таких талонах указано только количество горючего в литрах без цены. Оплачиваются они, как и предыдущий вид, - авансом.

Так как цена не указана, стоимость заправленного горючего определяется на основании кассового чека продавца. Если фактическая стоимость ГСМ превышает оплаченную при приобретении талона, то разница является доходом, а если ниже оплаченной при покупке талона - убытком учреждения.

Учитывая отсутствие в “литровых“ талонах обязательного для денежных документов реквизита - стоимости, оснований для признания их денежными документами нет. Из-за фиксированной учетной цены в 1 рубль при списании расходов на приобретение “литровых“ талонов на расходы учреждения данные об их фактической стоимости могут быть утеряны. Кроме того, оплаченную стоимость таких талонов невозможно отнести на расходы будущих периодов (по аналогии с бухгалтерским учетом коммерческих организаций), так как в “бюджетном“ Плане счетов такой счет не предусмотрен.

Исходя из вышеизложенного, а также учитывая, что в соответствии с пунктом 96 Инструкции N 70н денежными документами являются все “оплаченные талоны на бензин и масла“, “литровые“ талоны на ГСМ, по моему мнению, также следует учитывать как денежные документы. Обоснованием такого решения может быть пункт организационно-распорядительного документа, регламентирующего работу бухгалтерии учреждения. Бухгалтерские записи
будут идентичны указанным в подразделе “Денежные документы + БСО“ настоящего раздела статьи.

Если “авансовая“ стоимость талонов больше фактической, то предлагаю воспользоваться пунктом 49 Инструкции N 70н: сумма превышения фактической стоимости над авансовой подлежит сдаче в доход бюджета и отражению по кредиту счета 1 210 02 180 “Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов, по поступившим в бюджет прочим доходам“.

Пластиковые карточки

Порядок отражения операций по обеспечению горюче-смазочными материалами посредством пластиковых карточек процессинговых компаний (см. таблицу 1) следующий:

Приход 03 “Бланки строгой отчетности“
Субсчет “БСУ в кассе“
- получены и учтены пластиковые карточки по учетной цене 1 руб.;

Расход 03 “БСУ в кассе“
Приход 03 “БСУ у подотчетных лиц“
- пластиковые карточки выданы под отчет водителям;

Дебет 1 105 03 340
“Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов“
Субсчет “Баки машин“
Кредит 1 302 20 730
“Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов“
- на основании справки об отпущенных по соответствующим пластиковым карточкам ГСМ отражена в бюджетном учете их стоимость.

Одновременно с отражением стоимости полученных горюче-смазочных материалов списываем авансовый платеж за них:

Дебет 1 302 20 830
“Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов“
Кредит 1 206 11 660
“Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам за приобретение материальных запасов“.

Особенности приобретения за счет предпринимательства

Бухгалтерские записи при приобретении горюче-смазочных материалов за счет предпринимательской деятельности идентичны указанным выше, но имеют свои нюансы:

- 18-й разряд номера счета - код вида деятельности - не “1“, а “2“;

- поскольку платежи осуществляются не за счет бюджетных ассигнований, отпадает необходимость отражения второй проводкой операций по принятию соответствующих бюджетных обязательств;

- в соответствии с пунктом 87 Инструкции N 70н независимо от того, где открыт счет учреждения для осуществления расчетов по внебюджетным средствам (в органе Федерального
казначейства или непосредственно в банковском учреждении), операции по осуществлению тех или иных платежей за счет средств от предпринимательской деятельности отражаются не на счетах 0 304 05 000 “Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов“, а на счете 0 201 01 000 “Денежные средства учреждения на банковских счетах“;

- поскольку счет 0 201 01 000 не содержит кодов КОСГУ, соответствующих кодам ЭКР производимых платежей, для отражения в бюджетном учете данных кодов ведется дополнительный аналитический учет на забалансовых счетах 17 “Поступления денежных средств на банковские счета учреждения“ и 18 “Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждений“;

- доходы, возникающие, например, в результате превышения стоимости закупленных ГСМ над балансовой стоимостью использованных для расчетов “литровых“ талонов на бензин и масла в бюджет не сдаются. Они являются внереализационными доходами самого учреждения;

- осуществляемые в рамках предпринимательской деятельности учреждения операции, если на них не распространяются соответствующие налоговые льготы, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Поэтому при закупках ГСМ необходимо организовать учет “входного“ НДС для предъявления налоговых вычетов.

Таблица 2

“Входной“ НДС с ГСМ

-------------------------------------------------T-------------------------------------------------¬
¦ Ситуация ¦ Налоговый вычет по НДС ¦
+------------------------------------------------+-------------------------------------------------+
¦Деятельность АЗС облагается единым налогом на¦Отсутствует, так как реализация ГСМ освобождена¦
¦вмененный
доход (ЕНВД) ¦от НДС ¦
+------------------------------------------------+-------------------------------------------------+
¦В регионе ЕНВД не введен, учреждение использует¦Право на налоговый вычет возникает в момент зап-¦
¦“денежные“ талоны на ГСМ. Продавец талонов при¦равки, поскольку покупка “денежных“ талонов - это¦
¦их покупке сразу выписывает счет-фактуру ¦авансирование, опосредованное денежными докумен-¦
¦ ¦тами ¦
L------------------------------------------------+--------------------------------------------------

Рассмотрим особенности обеспечения учреждения горюче-смазочными материалами за счет предпринимательской деятельности более подробно.

Учреждение закупает ГСМ оптом через торговую организацию,

а не через АЗС


Стоимость полученных от поставщика ГСМ, подлежащая оплате за счет средств от предпринимательской деятельности, отражаем по дебету счета 2 105 03 340
“Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов“ без налога на добавленную стоимость. “Входной“ НДС отражен бухгалтерской записью:

Дебет 2 210 01 560
“Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам“
Кредит 2 302 20 730
“Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов“.

Оплату счетов поставщика за полученные ГСМ отражаем на балансовых счетах с одновременной детализацией соответствующих расходов по кодам ЭКР на забалансовом счете:

Дебет 2 302 20 830
“Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов“
Кредит 2 201 01 610
“Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов“
Расход 18 (код ЭКР 340)
Одновременно с оплатой сумма “входного“ НДС списывается:

- на налоговые вычеты (если учреждение не пользуется льготой по НДС в части работ и услуг, для осуществления которых используются закупаемые ГСМ);

- на стоимость закупленных ГСМ (если учреждение пользуется льготой по НДС в части своих работ и услуг).


Учреждение приобретает “денежные“ талоны


Дебет 2 201 05 510
“Поступления денежных документов“
Кредит 2 302 23 730
“Увеличение кредиторской задолженности по приобретению денежных документов“
- учтены талоны по стоимости приобретения с НДС, если данный налог начислен продавцом.

Одновременно талоны отражаются за балансом как бланки строгой отчетности по учетной цене 1 рубль. Оплата отражается в бюджетном учете, как и в предыдущем случае:

Дебет 2 208 14 560
“Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов“
Кредит 2 201 05 610
“Выбытия денежных документов“
Расход 03
Субсчет “БСУ в кассе“
Приход 03
Субсчет “БСУ у подотчетных лиц“
- “денежные“ талоны на бензин выданы под отчет водителям.

Следующая бухгалтерская запись отражает стоимость закупленных горюче-смазочных материалов без НДС, согласно приложенным к авансовому отчету кассовым чекам АЗС. Учтите, что сумма должна быть не выше номинальной стоимости использованных талонов:

Дебет 2 105 03 340
“Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов“
Субсчет “Баки машин“
Кредит 2 208 14 660
“Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов“.

На основании приложенных к авансовому отчету корешков использованных талонов на ГСМ в бюджетном учете отражается стоимость закупленного с использованием талонов бензина с выделением из его стоимости сумм “входного“ НДС.


Учреждение приобретает “литровые“ талоны на ГСМ...


Одновременно с оплатой или по мере использования закупленных талонов сумма начисленного на стоимость приобретаемых “литровых“ талонов “входного“ НДС списывается на налоговые вычеты.

Выделять НДС с суммы превышения стоимости использованных для приобретения ГСМ талонов над указанной в приложенном к авансовому отчету кассовом чеке фактической стоимостью ГСМ - неправомерно. На подобные убытки продавцы, как правило, не выписывают счета-фактуры.

На сумму НДС, начисленного на превышение указанной в приложенном к авансовому отчету кассовом чеке стоимости ГСМ над номинальной стоимостью использованных при их приобретении талонов, начисление НДС на внереализационный доход осуществляется на основании оформляемого самим учреждением счета-фактуры.

Учреждение приобретает ГСМ по пластиковым карточкам
процессинговой компании

Приход 03 “Бланки строгой отчетности“
Субсчет “БСУ в кассе“
- получены пластиковые карточки процессинговой компании, учетная цена 1 руб.

Аванс на приобретение ГСМ, как правило, перечисляют с детализацией по каждой пластиковой карточке и одновременно детализируют соответствующие расходы по кодам ЭКР на забалансовом счете.

На основании справки процессинговой компании об отпущенных по соответствующим пластиковым карточкам ГСМ в бюджетном учете отражают их стоимость без НДС. Одновременно необходимо списать ранее выданный процессинговой компании аванс, а также отнести суммы начисленного “входного“ НДС на налоговые вычеты.

Дальнейшее отражение в бюджетном учете операций по использованию приобретенных ГСМ, а также талонов на них и пластиковых карточек процессинговой компании, производится аналогично порядку, описанному в разделах 1-3 настоящего материала, но с использованием в структуре счетов бюджетного учета кода источника финансирования “2“, а также с выделением и зачетом (списанием) сумм “входного“ НДС (если в данном регионе нет льгот по обложению данным налогом).


Наша справка
Минтранс, МВД или...

Немногие бухгалтеры имеют возможность применять “ведомственные“ нормы. Например, утвержденные приказом МВД РФ от 25 мая 1998 г. N 314. Те, кому повезло меньше, пользуются Руководящим документом Р3112194-0366-03 “Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте“, утвержденном Минтрансом России 29 апреля 2003 г. (далее по тексту - Руководящий документ).

К сожалению, минтрансовские нормы не учитывают все специфические особенности того или иного вида деятельности. Тем не менее, даже если у вас есть более точные нормы, применять их вы можете исключительно в бюджетной деятельности. Предпринимательские расходы необходимо сверять с Руководящим документом. Было много споров о том, что Минтранс не вправе решать “налоговые“ вопросы, тем не менее при проверках инспекторы опираются именно на этот документ.