В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Создание нематериальных активов собственными силами учреждения и

Создание нематериальных активов собственными силами учреждения и
списание их стоимости в бухгалтерском и налоговом учете

В силу специфики своей деятельности некоторые учреждения образования создают нематериальные активы (НМА). Как правило, этот вид работ осуществляется либо за счет средств, полученных учреждениями от приносящей доход деятельности, либо за счет целевого финансирования. В статье представлен порядок отражения данных работ в налоговом и бухгалтерском учете.

Понятие “нематериальные активы“
в бухгалтерском и налоговом учете


Прежде чем рассматривать, как в налоговом и бухгалтерском учете отражаются операции по созданию объектов НМА, определим, какие объекты признаются НМА в целях налогового и бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 23 Инструкции N 25н*(1) НМА должны удовлетворять следующим условиям:

-
отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения) от другого имущества;

- использование при оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;

- использование в течение длительного времени (свыше 12 месяцев);

- не предполагается последующая перепродажа;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной (патенты, свидетельства и т.д.) или научно-технической деятельности.

Обратите внимание: в состав НМА не включаются (п. 23 Инструкции N 25н):

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.

Что касается налогового учета, то согласно п. 3 ст. 257 НК РФ НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд учреждения в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Кроме того, для признания объекта НМА в целях налогообложения необходимо соблюдение следующих условий:

- способность приносить налогоплательщику экономическую выгоду (доход);

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Таким образом, к НМА, в частности, относятся (п. 3 ст. 257 НК РФ):

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак,
знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение “ноу-хау“, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Отразим соответствие условий отнесения объектов к НМА в налоговом и бюджетном учете в виде таблицы.

------------------------------------------------------------T--------------------T-----------------¬
¦ Наименование показателя ¦ Инструкция N 25н ¦ Ст. 257 НК РФ ¦
+-----------------------------------------------------------+--------------------+-----------------+
¦ Условия принятия объекта в состав НМА ¦
+-----------------------------------------------------------T--------------------T-----------------+
¦Отсутствие материально-вещественной структуры ¦ + ¦ - ¦
+-----------------------------------------------------------+--------------------+-----------------+
¦Возможность отделения отдругого имущества ¦ + ¦
- ¦
+-----------------------------------------------------------+--------------------+-----------------+
¦Использование при выполнении работ или оказании услуг либо¦ + ¦ - ¦
¦для управленческих нужд ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------------------+--------------------+-----------------+
¦Использование в течение длительного времени, то есть срока¦ + ¦ + ¦
¦полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------------------+--------------------+-----------------+
¦Не предполагается последующая перепродажа ¦ +
¦ - ¦
+-----------------------------------------------------------+--------------------+-----------------+
¦Способность приносить экономическую выгоду (доход) ¦ - ¦ + ¦
+-----------------------------------------------------------+--------------------+-----------------+
¦Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих¦ + ¦ + ¦
¦существование самого актива и исключительного права у орга-¦ ¦ ¦
¦низации на результат интеллектуальной деятельности ¦ ¦ ¦
L-----------------------------------------------------------+--------------------+------------------

Обратите внимание: в налоговом учете не являются НМА:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Следовательно, если объект соответствует требованиям, предъявляемым к объектам НМА, его следует учитывать как таковой.

Следует
заметить, что в соответствии со ст. 14 Закона от 09.07.1993 N 5351-1“Об авторском праве и смежных правах“ авторское право на произведение, созданное при выполнении служебных обязанностей или служебного задания, принадлежит его автору. Исключительные права на использование такого произведения принадлежат работодателю, с которым автор состоит в трудовых отношениях, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное. То же касается и исключительных прав на программы для ЭВМ и баз данных.

Таким образом, работодатель приобретает исключительные права на созданные работниками изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ и базы данных, селекционные достижения, если в трудовых договорах с работниками не содержатся иные условия.

Бухгалтерский учет

В пункте 24 Инструкции N 25н указан перечень расходов, которые учреждение вправе учесть при формировании стоимости создаваемого им НМА. В частности, первоначальная стоимость объекта НМА, созданного учреждением, определяется исходя из связанных с этим фактических затрат на:

- материальные ресурсы;

- оплату труда;

- услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам;

- патентные пошлины на получение патентов, свидетельств и т.д.

Изменить первоначальную стоимость объектов НМА можно лишь в случаях модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов НМА (п. 24 Инструкции N 25н). Балансовой стоимостью объектов НМА является их первоначальная стоимость с учетом указанных изменений.

Как было отмечено выше, создание НМА, как правило, осуществляется либо за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, либо за счет средств целевого финансирования. Отметим, что операции со средствами целевого финансирования отражаются на счетах бюджетного учета с кодом вида деятельности 2 - “Приносящая доход деятельность.“ На основании п. 79 Инструкции N 25н учет создания объектов НМА ведется на счете 106 02 000 “Капитальные
вложения в НМА“.

Пример 1.
В учреждении образования собственными силами за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, создан НМА (программный продукт). Предполагается, что в дальнейшем он будет использоваться для осуществления работ (услуг), предусмотренных уставом учреждения. Учреждение не является плательщиком НДС.

Затраты, связанные с созданием НМА, составили 416 940 руб., в том числе:

- заработная плата работников (320 000 руб.);

- единый социальный налог (83 200 руб.);

- страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 0,2% (640 руб.);

- услуги патентного поверенного по регистрации исключительных прав (13 100 руб. (в том числе НДС - 1 998 руб.)).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

------------------------------------------------T-----------------T----------------T---------------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, руб. ¦
+-----------------------------------------------+-----------------+----------------+---------------+
¦Начислена заработная плата сотрудников, занятых¦ 2 106 02 320 ¦ 2 302 01 730 ¦ 320 000 ¦
¦в изготовлении программного продукта ¦ (211) ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----------------+----------------+---------------+
¦Начислен ЕСН (26%) ¦ 2 106 02 320 ¦ 2 303 02 730 ¦ 83 200 ¦
¦ ¦ (213) ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----------------+----------------+---------------+
¦Начислены страховые взносы на страхование¦ 2 106 02 320 ¦ 2 303 06 730 ¦ 640 ¦
¦отнесчастных случаев на производстве ¦ (213) ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----------------+----------------+---------------+
¦Отражены расходы по оплате услуг патентного¦ 2 106 02 320 ¦ 2 302 09 730 ¦ 13 100 ¦
¦поверенного по регистрации исключительных прав ¦ (226) ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----------------+----------------+---------------+
¦Отражены произведенные НМА в составе готовой¦ 2 102 01 320 ¦ 2 106 02 420 ¦ 416 940 ¦
¦продукции* ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------+-----------------+----------------+---------------+
¦* Полученные результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических¦
¦работ, подлежащих правовой защите, которые учреждение предполагает использовать в производстве и¦
¦(или) реализации товаров (работ, услуг) должны быть оформлены соответствующим образом с целью¦
¦подтверждения существования актива и наличия у учреждения исключительного права на него. ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------

Как в налоговом, так и в
бюджетном учете требуются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива, поэтому исключительное право учреждения на результат интеллектуальной деятельности (программный продукт), изобретение, модель или промышленный образец необходимо запатентовать. Регистрация, правовая охрана и использование разработанного программного продукта, изобретения, промышленного образца, полезной модели регулируются Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 “О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных“ (далее - Закон N 3523-1), Патентным законом от 23.09.1992 N 3517-1 (далее - Закон N 3517-1).

Согласно этим документам, для того чтобы зарегистрировать изобретение, полезную модель, промышленный образец, необходимо подать заявку в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Требования, предъявляемые к заявке, указаны в п. 2 ст. 13 Закона N 3523-1. К заявке обязательно прилагается документ, подтверждающий уплату патентной пошлины в установленном размере или основания для освобождения от ее уплаты, либо уменьшения ее размера, либо отсрочки ее уплаты.

По всем поступившим заявкам федеральный орган исполнительной власти проводит экспертизу соответствия необходимых документов. По ее окончании принимается решение о выдаче или отказе в выдаче патента.

В случае если решение будет положительным, федеральный орган исполнительной власти вносит в Государственный реестр изобретений РФ, Государственный реестр полезных моделей РФ или Государственный реестр промышленных образцов РФ изобретение, полезную модель или промышленный образец и выдает патент на них (ст. 26 Закона N 3517-1). Сведения о выдаче патентов данный орган публикует в своем официальном бюллетене (ст. 25 Закона N 3517-1). После того как патент получен, счет 106 02 000 “Капитальные вложения в нематериальные активы“ “закрывается“ на счет 102 01 000 “Нематериальные активы“, и объект НМА ставится к учету.

Обратите внимание: в рассмотренном примере в результате проведенных работ объект НМА был создан. Однако бывает так, что работы проделаны, а НМА не создан. Как правило, такая ситуация характерна для научно-исследовательских разработок. В этом случае разработки квалифицируют как не давшие положительного результата. Порядок списания таких расходов Инструкцией N 25н не регламентирован. Списать их можно как частями ежемесячно в течение одного года, так и единовременно. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие бухгалтерские записи:

- ежемесячное списание расходов:

Дебет счета 2 106 04 340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“
Кредит счета 2 106 02 440 “Уменьшение стоимости изготовления нематериальных активов“
- закрытие счетов в конце года:

Дебет счета 2 401 03 000 “Финансовый результат прошлых отчетных периодов“
Кредит счета 2 106 04 440 “Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“

Списание стоимости нематериального актива в бюджетном учете

Стоимость НМА включается в состав расходов путем начисления амортизации линейным способом на основании балансовой стоимости объектов НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного их использования. В течение указанного срока начисление амортизации на объект НМА не приостанавливается.

На основании п. 39 Инструкции N 25н срок полезного использования объектов НМА определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ, ожидаемого срока использования этого объекта.

Так, в силу п. 3 Закона N 3517-1:

- патент на изобретение действует до истечения 20 лет со дня подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности;

- патент на полезную модель - до истечения 5 лет со дня подачи заявки (указанный срок может быть продлен федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности по ходатайству патентообладателя, но не более чем на три года);

- патент на промышленный образец - до истечения 10 лет со дня подачи заявки (срок действия патента на промышленный образец может быть продлен федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности по ходатайству патентообладателя, но не более чем на 5 лет).

В случае если невозможно определить срок полезного использования объекта НМА, согласно Инструкции N 25н нормы амортизации следует устанавливать в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения).

Как и для основных средств, для объекта НМА п. 40 Инструкции N 25н предусматривает начислять амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бюджетному учету, и производить до:

- полного погашения стоимости объекта;

- списания объекта с бюджетного учета;

- выбытия НМА в связи с уступкой (утратой) учреждением исключительных (имущественных) прав на результаты интеллектуальной деятельности.

После того как полная стоимость НМА будет погашена, начисление амортизации прекращается.

Согласно п. 43 Инструкции N 25н:

- на объекты НМА стоимостью до 1 000 руб. включительно амортизация не начисляется;

- на объекты НМА стоимостью от 1 000 до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при вводе объекта в эксплуатацию;

- на объекты НМА стоимостью свыше 10 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.

Если объект НМА создан за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, и целевых средств, то начисление на него амортизации отражается проводкой:

Дебет счета 2 106 04 340 “Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“
Кредит счета 2 104 08 420 “Уменьшение стоимости нематериальных активов“

Пример 2.
Используя условия примера 1, покажем, как в бюджетном учете будет отражаться начисление амортизации, если срок действия патента составляет 20 лет (240 мес.).

Месячная норма начисления амортизации составит 1 737,25 руб. (416 940 руб. / 240 мес.).

В бухгалтерском учете будет сделана запись:

-------------------------------------T--------------------T--------------------T-------------------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, руб. ¦
+------------------------------------+--------------------+--------------------+-------------------+
¦Начислена амортизация на объект НМА,¦ 2 106 04 340 ¦ 2 104 08 420 ¦ 1 737,25 ¦
¦переданный в эксплуатацию ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------------------------+--------------------+--------------------+--------------------

Списание стоимости нематериального актива в налоговом учете

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Таким образом, в стоимость НМА включаются суммы невозмещаемых налогов, которые не подлежат вычету и не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Из разъяснений Минфина РФ, изложенных в Письме от 19.01.2006 N 03-03-04/1/40, следует, что суммы налогов, учитываемых в составе расходов, в соответствии с НК РФ не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией самостоятельно. В частности, ЕСН, в соответствии со ст. 264 НК РФ, относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и не увеличивает первоначальную стоимость самостоятельно созданного учреждением НМА. Отметим, что в бухгалтерском учете суммы ЕСН, НДС (если деятельность не подлежит обложению НДС) включаются в стоимость НМА. Отсюда следует, что его стоимость в налоговом и бухгалтерском учете будет разной.

Объекты НМА признаются амортизируемым имуществом. Однако пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено стоимостное ограничение при принятии НМА к учету. Таким образом, если первоначальная стоимость НМА менее 10 000 руб., то он не признается амортизируемым имуществом и его стоимость может быть в полной сумме включена в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Заметим, что ограничение по стоимости для признания объекта учета амортизируемым имуществом (более 10 000 руб.) установлено только в отношении имущества организации, но не имущественных прав. Так, согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Интеллектуальная собственность налогоплательщика, закрепленная в информационных ресурсах - ее носителях, удовлетворяющая требованиям, изложенным в п. 3 ст. 257 НК РФ, не является имуществом, но относится к НМА и учитывается в целях налогообложения прибыли через систему амортизации в порядке, установленном ст. 256-259 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 22.06.2006 N 07-05-06/155). Причем, даже если стоимость названного НМА менее 10 000 руб., то в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль она подлежит учету только через суммы амортизации (Письмо ФНС РФ от 27.02.2006 N 04-2-05/2 “О порядке применения отдельных положений НК РФ)“.

Амортизация в налоговом учете начисляется на основании срока полезного использования объекта НМА и нормы амортизации. Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ срок полезного использования объектов НМА определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или иностранного государства. Единственное отличие определения срока полезного использования в налоговом учете от бюджетного заключается в том, что в бюджетном учете в соответствии с п. 39 Инструкции N 25н в некоторых случаях можно определять срок полезного использования НМА как ожидаемый, что в налоговом учете недопустимо.

По НМА, срок полезного использования которых определить невозможно, Налоговый кодекс предусматривает устанавливать нормы амортизации в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). В бюджетном учете, напомним, в этом случае срок составляет 20 лет.

Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики в целях исчисления налога на прибыль могут выбрать один из двух методов начисления амортизации в отношении объектов НМА - линейный или нелинейный. Выбранный метод не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Поскольку в бюджетном учете Инструкция N 25н предусматривает начислять амортизацию на объекты НМА только линейным способом с целью сближения налогового и бюджетного учета, рекомендуем применять этот метод.