В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Как отразить в бюджетном учете арендодателя возмещение коммунальных услуг арендатором?

Как отразить в бюджетном учете арендодателя возмещение коммунальных услуг арендатором?

Организации, располагающиеся на арендованных площадях, являются потребителями коммунальных услуг, таких как отопление, освещение, водо- и газоснабжение. Для бюджетных организаций оплата данных услуг производится по льготным тарифам, поэтому в договорах с поставщиками этих услуг им следует предусмотреть лимиты (объемы) по льготным тарифам (бюджетная деятельность) и лимиты (объемы), оплачиваемые не по льготному тарифу (деятельность, приносящая доход).

В отношении потребления арендаторами электрической энергии следует сказать следующее. Согласно п. 1 ст. 539 ГК РФ энергоснабжающая организация по договору энергоснабжения обязана подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, при этом абонент должен оплачивать принятую энергию, а также соблюдать
предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии. Передавать энергию, принятую от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту-арендатору) абонент может только с согласия энергоснабжающей организации. На практике получить такое согласие не всегда возможно. То же самое происходит и в отношении оказания других коммунальных услуг.

Поскольку заключать договоры с поставщиками коммунальных услуг арендаторы не могут, арендодатели, сдавая помещения в аренду, заключают дополнительные договоры с арендаторами на возмещение ими части коммунальных платежей. Если арендодатель может определить фактический размер потребленных услуг, то плата определяется на основании фактических показателей. На практике не всегда представляется такая возможность, поэтому размер платы за коммунальные услуги устанавливается согласно расчетным данным арендодателя. Этот расчет является приложением к договору.

Отражение в бухгалтерском учете операции по возмещению стоимости коммунальных услуг будет выглядеть следующим образом.

На основании выставленного счета арендатору на оплату стоимости коммунальных услуг:

Дебет счета 2 205 10 560 “Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам“
Кредит счета 2 401 01 180 “Прочие доходы“
На сумму оплаты, поступившей на лицевой счет арендодателя:

Дебет счета 2 201 01 510 “Поступление денежных средств учреждения на банковские счета“
Кредит счета 2 205 10 660 “Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам“
С учетом приведенных проводок получается, что арендодатель продает (реализует) арендаторам коммунальные услуги. Однако, базируясь на постановлениях ВАС РФ от 08.12.1998 N 5905/98 и от 06.04.2000 N 7349/99, которыми установлено, что абонентом является лицо (арендодатель), на балансе которого числится объект, потребляющий энергию, которое не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку само в качестве абонента
получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации, Минфин в Письме от 03.03.2006 N 03-04-15/52 выразил иное мнение.

Он указал, что операции по поставке (отпуску), в частности, электроэнергии, осуществляемые в рамках договоров, нельзя отнести к операциям по реализации. В связи с этим стоимость возмещения коммунальных услуг не является объектом обложения НДС. Таким образом, данные операции не признаются объектом обложения НДС и, соответственно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются. В этой ситуации на основании норм ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых НДС, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). В связи с этим по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором.

Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет НДС, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает.

Поскольку п. 1 ст. 249 НК РФ предусмотрено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), стоимость возмещения коммунальных услуг арендаторами также не может являться объектом обложения налогом на прибыль. Отсюда стоимость коммунальных услуг, потребленных арендаторами, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Исходя из вышеизложенного, арендодатель является агентом по перечислению сумм поставщикам за оказанные коммунальные услуги. А раз так, то расчеты между арендатором и арендодателем нужно отразить иначе.

На основании
выставленного счета арендатору:

Дебет счета 206 06 560 “Увеличение задолженности по выданным авансам за коммунальные услуги“
Кредит счета 302 06 730 “Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг“
Получена оплата за коммунальные услуги от арендаторов:

Дебет счета 201 01 510 “Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг“
Кредит счета 206 06 660 “Уменьшение задолженности по выданным авансам за коммунальные услуги“
Однако воспользоваться данной проводкой рискованно, поскольку до сих пор финансовые органы расценивают оплату коммунальных услуг арендаторами как доход с начислением соответствующих налогов. Пример тому вышедшее недавно Письмо Минфина РФ от 27.12.2007 N 03-03-06/4/158. В нем финансовое ведомство прямо указало, что компенсация расходов арендодателя арендатором учитывается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов. Причем расходы организации-балансодержателя по оплате коммунальных услуг при соблюдении условий, предусмотренных ст. 252 НК РФ, также учитываются в целях налогообложения прибыли.

Следует обратить внимание на то, что Конституционный суд принял определения от 04.06.2007 N 320-0-П и 366-0-П, которыми, признавая положения п. 1 ст. 252 НК РФ соответствующими Конституции РФ, сделал важные выводы о том, какие расходы должны признаваться экономически обоснованными и оправданными. Затраты будут таковыми, если:

- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

- имелись намерения (цель) налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в связи с которой он понес затраты, даже если результат такой деятельности привел к убыткам;

- имеется объективная связь понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Таким образом, одним из определяющих признаков расходов является именно намерение и цели (направленность) деятельности, а не
ее результат. Так как расходы по коммунальным платежам, в том числе относящиеся к содержанию арендованных помещений, соответствуют этим целям, они учитываются в расходах в полной сумме.

В Письме Минфина РФ N 03-03-06/4/158 также указано, что если в смете доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг за счет двух источников, то в целях налогообложения эти расходы принимаются на уменьшение доходов, полученных от деятельности, приносящей доход, и средств целевого финансирования, пропорционально объему средств, полученных от деятельности, приносящей доход, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). То есть в соответствии с положениями ст. 321.1 НК РФ.

И. Зернова,

зам. главного редактора журнала “Бюджетные учреждения
образования: бухгалтерский учет и налогообложение“

1 февраля 2008 г.

“Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение“, N 3, март 2008 г.