В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Особенности налогообложения

Особенности налогообложения

Статьей 16 Федерального закона N 122-ФЗ*(1) были внесены многочисленные изменения в Закон РФ “Об образовании“*(2). Вследствие отмены ст. 40 Закона РФ “Об образовании“ споры о правомерности применения особых отраслевых льгот образовательными учреждениями с 1 января 2005 года можно считать законченными. Однако учреждения могут воспользоваться льготами, прямо предусмотренными законодательством о налогах и сборах. Об этом и пойдет речь в данной статье.

В Налоговом кодексе и принятых в соответствии с ним федеральных законах, законодательных актах субъектов РФ и муниципальных образований о налогах и сборах присутствуют положения, определяющие особенности налогообложения у учреждений образования.

Налог на добавленную стоимость

Операции, признаваемые объектом обложения НДС, перечислены в ст. 146 НК РФ. В учреждениях образования объектом налогообложения может быть не только оказание платных дополнительных услуг, но и реализация продукции, неиспользуемого имущества, в том числе основных средств, материалов и так далее. Однако в ст. 149 НК РФ перечислены операции, не облагаемые НДС, по которым образовательные учреждения могут не платить данный налог по нескольким основаниям. Так, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ:

- услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ).

В ряде регионов налоговые органы требуют при применении данной льготы предъявить лицензию на ведение образовательной деятельности, а так как учреждения по различным причинам не всегда успевают своевременно проходить лицензирование, предъявляются, например, требования к дошкольным образовательным учреждениям об уплате НДС с взимаемой ими родительской платы.

Суды в регионах признают такие нападки налоговых органов необоснованными. Например, в Постановлении ФАС МО от 25.10.2006 N КА-А40/10437-06 указано, что деятельность по содержанию детей в дошкольных учреждениях в отличие от образовательной деятельности по программе дошкольного и общего образования, дополнительного образования детей, профессиональной подготовки, профессионального образования не отнесена законодателем к видам деятельности, подлежащим лицензированию. В статье 149 НК РФ также разделяются услуги по содержанию детей и услуги в сфере образования, то есть образовательная деятельность (пп. 4 и 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). При этом, как отметил Верховный суд в Решении от 27.01.2003 N ГКПИ02-1399, с родителей взимается плата только за содержание детей в дошкольных учреждениях - дошкольное образование является бесплатным. Поскольку инспекция в нарушение требований ст. 200 АПК РФ не представила доказательства, свидетельствующие о том, что в составе платы за содержание детей налогоплательщиком взималась и плата за дошкольное образование, отсутствие у него лицензии не может являться основанием для доначисления НДС.

В постановлениях ФАС УО от 22.10.2007 N Ф09-8560/07-С2 и ФАС ВСО от 20.12.2007 N А33-12133/06-Ф02-9174/07 сделан вывод о том, что услуги по содержанию детей в дошкольном учреждении не подлежат обложению НДС в силу пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ независимо от наличия у налогоплательщика лицензии на ведение образовательной деятельности, так как получение лицензии на право содержания детей в детских садах не предусмотрено действующим законодательством.

А в Постановлении ФАС ВСО от 20.12.2007 N А33-12133/06-Ф02-9174/07 отказ в удовлетворении требований налоговой инспекции был мотивирован следующим образом: для применения налогоплательщиком льготы, предусмотренной пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении деятельности по содержанию детей в детских дошкольных учреждениях не требуется лицензии на право ведения образовательной деятельности, поскольку наличие лицензии является условием применения льготы только в случае, если лицензирование предусмотрено законодательством, а в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796 “Об утверждении Положения о лицензировании образовательной деятельности“ (далее - Положение о лицензировании образовательной деятельности) услуги по содержанию детей в детских учреждениях не лицензируются.

В Постановлении ФАС УО от 09.01.2008 N Ф09-10518/07-С2 арбитры также отказали в удовлетворении требований налоговой инспекции об уплате НДС с родительской платы. Суд признал правомерным использование образовательным учреждением льготы, предусмотренной пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, несмотря на то, что численность детей, посещающих дошкольное учреждение, превысила нормативы, установленные в лицензии, поскольку несоблюдение нормативов, указанных в лицензии или приложении к ней, является нарушением лицензиатом требований лицензирования, влекущим последствия относительно действия лицензии, и не влияет на порядок налогообложения.

Следует обратить внимание, что налоговая льгота, предусмотренная пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, предоставляется только при проведении занятий с несовершеннолетними детьми, то есть с детьми в возрасте до 17 лет включительно (ст. 21 ГК РФ). Плата за занятия с лицами, достигшими 18-летнего возраста, не подлежит льготированию по НДС.

Иногда налоговые органы пытаются оспорить использование данной льготы учебным заведением, требуя подтвердить документально проведение занятий именно с несовершеннолетними детьми (например, посредством представления копий свидетельств о рождении каждого ребенка). Однако суды не поддерживают таких требований. Так, например, в Постановлении ФАС ПО от 20.10.2006 N А57-6976/06-7 суд указал, что НК РФ не содержит требования о представлении налогоплательщиком свидетельств о рождении несовершеннолетних детей. Суд пришел к выводу о правомерности применения льготы налогоплательщиком, так как он представил списки лиц, из которых видно, что в кружках занимаются дети. В Постановлении ФАС МО от 01.06.2005 N КА-А40/4585-05 судом указано, что возраст занимающихся подтверждается копиями свидетельств о рождении детей, которые принимались для обучения, а также приказами о зачислении детей на определенный курс обучения. При этом суд постановил, что отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих возраст обучающихся, не является основанием для отказа в праве на льготу. Доказать незаконность применения льготы должны налоговые органы;

- продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ). Положение данного подпункта применяется в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.

Использование данной нормы также вызывает различные проблемы, так как налоговые органы очень узко трактуют возможность ее применения. Например, по мнению ИФНС, неправомерно использовать налоговую льготу, установленную пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, при организации питания детей в летнем оздоровительном лагере, поскольку лагерь не может быть отнесен к школам или иным организациям, указанным в названной норме. Однако в Постановлении ФАС УО от 19.09.2007 N Ф09-7686/07-С2 суд отметил, что предприятие за счет средств местного бюджета осуществляло реализацию продуктов питания учебному заведению, финансируемому из бюджета, что освобождает от обложения НДС.

Имеются проблемы и в отношении реализации покупных товаров. Например, в Постановлении ФАС МО от 19.06.2006 N КА-А41/5352-06 суд отверг довод налогового органа о том, что реализация покупного хлеба в школьной столовой не подпадает под льготу, предусмотренную пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ. Нарезка хлеба признана арбитрами механической обработкой, которая, в свою очередь, является видом кулинарной обработки. На основании этого суд сделал вывод, что реализация хлеба, нарезанного кусочками, не облагается НДС. В Постановлении ФАС ВСО от 23.06.2006 N А19-6432/06-53-Ф02-2870/06-С1 указано, что реализация переработанной продукции не должна облагаться НДС, при этом степень такой обработки значения не имеет.

Поэтому можно сделать вывод о том, что облагаются НДС только операции по реализации покупных товаров, не проходящих дополнительную обработку, в частности по реализации шоколада, соков в упаковке, кондитерских изделий промышленного производства и прочих;

- услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). Таким образом, реализация образовательными учреждениями товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется доход от этой реализации в данное образовательное учреждение или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

В Письме Минфина РФ от 20.07.2007 N 03-07-07/24 отмечается, что согласно п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, лицензированию не подлежит, а значит, данные услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке. Поэтому образовательная деятельность по проведению разовых семинаров без итоговой аттестации и выдачи документов об образовании и (или) квалификации не подлежит лицензированию и, следовательно, подпадает под обложение НДС. Исключены из видов освобожденных от налогообложения и различные консультационные услуги.

В отношении услуг по проведению воспитательного процесса или обязательности льготирования лишь по тем образовательным услугам, которые прямо указаны в лицензии на ведение образовательной деятельности, суды встают на сторону образовательных учреждений. Так, в Постановлении ФАС ПО от 31.08.2006 N А72-14840/05-6/826 арбитры отвергли довод налогового органа о том, что льгота, предусмотренная пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, может быть применена лишь при наличии лицензии. При этом суд указал, что в данном подпункте говорится о предоставлении услуг по проведению не только учебно-производственного, но и воспитательного процесса, что соответствует уставной цели организации.

В Постановлении ФАС ПО от 12.07.2007 N А12-17951/06 суд также отверг довод налогового органа о том, что льгота, предусмотренная пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, может быть применена лишь при наличии лицензии. Таким образом, налогоплательщик правомерно воспользовался льготой при осуществлении нелицензируемой деятельности.

В соответствии со ст. 145 НК РФ образовательное учреждение имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, при условии что за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога не превышает 2 млн. руб. В эту сумму (и, соответственно, в 8 млн. руб. в год) не входят средства бюджетного финансирования, а объемы оказываемых платных услуг в большинстве общеобразовательных учреждений и учреждений дополнительного образования, а также размеры родительской платы в дошкольных учреждениях не столь велики, чтобы превысить данное ограничение. Получение освобождения от уплаты НДС по этому основанию наиболее выгодно для учреждения ввиду того, что оно влечет освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, следовательно, обязанностей становиться на учет в налоговых органах в качестве плательщика НДС, а также регулярно представлять в налоговые органы налоговые декларации (пусть даже и нулевые) и других обязанностей, непосредственно связанных со статусом плательщика НДС.

Налог на прибыль

Главой 25 НК РФ для учреждений образования по налогу на прибыль не предусмотрено каких-либо специальных льгот. Как и все организации, они исчисляют его путем умножения на 24% суммы полученной прибыли, которая, в свою очередь, определяется как доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ и связанных с полученными доходами.

Доходы образовательных учреждений

В образовательных учреждениях могут иметь место доходы, как учитываемые, так и не учитываемые при исчислении налоговой базы.

Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы. Доходы образовательного учреждения для целей налогообложения подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме.

В статье 250 НК РФ приведен перечень внереализационных доходов налогоплательщика. В частности, к ним относятся доходы, которые наиболее часто возникают у образовательных учреждений: в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации; в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств; в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ; в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба; от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не связаны с основным видом деятельности учреждения и не осуществляются систематически.

В этом перечне внереализационных доходов, которые могут возникнуть у образовательных учреждений, рассмотрим подробнее несколько видов доходов.

Любое образовательное учреждение может выявить при инвентаризации излишки товарно-материальных ценностей (ТМЦ), причем в рамках как основной, финансируемой бюджетом, так и предпринимательской деятельности. В отличие от бюджетного учета, налоговый учет выявленных излишков ведется одинаково - они включаются в состав внереализационных доходов и с их сумм платится налог на прибыль. При отсутствии внебюджетной деятельности придется в смету доходов и расходов включать расходы на уплату налога на прибыль. Учитывая то, как все это происходит на практике, и нерациональные финансовые затраты для учреждения вследствие уплаты налога на прибыль, можно лишь порекомендовать стараться не доводить ситуацию до официального выявления излишков ТМЦ.

Целевые средства, израсходованные не по назначению, для целей налогообложения подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения). При этом в доходы и расходы от реализации и внереализационные доходы и расходы бюджетными образовательными учреждениями не включаются доходы и расходы, связанные с содержанием и ведением уставной деятельности.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Цены должны подтверждаться документально или путем независимой оценки. При этом ряд безвозмездных поступлений не подлежит обложению налогом на прибыль.

Доходы, не учитываемые при исчислении налоговой базы. В налогооблагаемую базу не включаются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к которому относятся средства в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям на ведение уставной деятельности, и в виде грантов (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению (п. 2 ст. 251 НК РФ). При этом образовательные учреждения - получатели таких целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Перечень целевых поступлений, приведенный в ст. 251 НК РФ, является исчерпывающим. Плата за оказываемые дополнительные платные образовательные услуги и услуги, предоставляемые дошкольным образовательным учреждением, в целях налогообложения не рассматривается в качестве целевых средств.

При исчислении налога на прибыль средства, которые не принадлежат учреждению и предоставлены ему для выполнения поручений и проведения мероприятий, не только не подлежат включению в состав целевых средств, но и вообще не должны рассматриваться как доходы. К ним следует отнести средства на выплату целевых стипендий (в том числе суммы стипендий, предоставляемых организациями студентам-контрактникам и выплачиваемых образовательными учреждениями), средства учащихся, вносимые в кассу образовательного учреждения и предназначенные для приобретения проездных билетов, средства для расчетов с молодыми специалистами, направленными к месту работы после окончания учебных заведений.

По отношению к оплате родителями питания учащихся в общеобразовательных учреждениях такие выводы сделать нельзя, так как в данном случае речь идет об оказании учреждением платных услуг. В то же время, если деньги собираются учреждением и затем передаются в организацию общепита, можно говорить об отсутствии экономической выгоды (если, конечно, нет какого-либо возмездного договора, заключенного между учреждением и организацией общепита), но и в данном случае более целесообразным является поступление оплаты от родителей учащихся непосредственно в организацию общепита.

Особую актуальность для учреждений образования имеют пожертвования. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ они относятся к не облагаемым налогом на прибыль целевым поступлениям. Согласно ст. 582 ГК РФ пожертвования могут делаться воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам и так далее. При этом пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием данного имущества по определенному назначению. При отсутствии такого условия пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с его назначением. Если использование пожертвованного имущества в соответствии с указанным жертвователем назначением становится вследствие изменившихся обстоятельств невозможным, оно может быть использовано по другому назначению лишь с согласия жертвователя, а в случае смерти гражданина-жертвователя или ликвидации юридического лица жертвователя - по решению суда.

В случае невыполнения поименованных условий придется уплатить налог на прибыль, так как передача имущества будет рассматриваться лишь как дарение. Кроме того, использование пожертвованного имущества не в соответствии с указанным жертвователем назначением дает последнему право требовать отмены пожертвования.

На практике безвозмездная передача имущества в большинстве случаев осуществляется без заключения соответствующего договора, а лишь на основании письма руководителя образовательного учреждения или чаще на основании устной просьбы.

Гражданским кодексом установлены требования к документальному оформлению безвозмездной передачи имущества. Дарение или пожертвование, сопровождаемое передачей дара или пожертвования, может быть совершено устно, за исключением случаев, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), договор содержит обещание дарения в будущем.

В обеих ситуациях следует заключать письменные договоры. В то же время, так как физические лица при осуществлении пожертвования не обязаны составлять письменные договоры, приходные ордера установленной формы о приеме денежных средств в виде пожертвования (в том числе с указанием целевого назначения средств) представляют собой надлежащее оформление пожертвования. В случае же получения ТМЦ в виде пожертвования необходимо составить письменный договор.

Наиболее часто встречающейся ошибкой является наличие в документах формулировок “спонсорский взнос“, “спонсорская помощь“ и других. Налоговая инспекция может классифицировать такие поступления как подлежащие налогообложению, воспользовавшись нормами Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ “О рекламе“.

Если договором об оказании спонсорской помощи предусмотрено, что образовательное учреждение должно распространить рекламу о спонсоре или его продукции, то такая помощь признается рекламными расходами спонсора, а для организации-получателя она является выручкой от реализации рекламных услуг. В результате образовательное учреждение должно исчислить налоги. В то же время, если договором не предусмотрено, что образовательное учреждение - получатель взноса - должно оказать спонсору рекламные услуги, взнос можно не рассматривать как плату за рекламу. В случае несогласия налоговой инспекции с такой позицией возможно отстаивание своей точки зрения в суде. Важным здесь может оказаться то, каким образом спонсор отразил перечисленные средства в налоговом учете. Он не вправе включить сумму взноса в себестоимость продукции (работ, услуг), а выплачивает ее из чистой прибыли.

Однако намного проще использовать такие формулировки, как “пожертвование образовательному учреждению“, “пожертвование на ведение уставной деятельности образовательного учреждения“, “пожертвование на развитие образовательного учреждения“ (в данном случае это дарение в общеполезных целях, не требующее отслеживания целевого использования, так как практически любое направление будет целевым), также возможны формулировки типа “пожертвование на развитие материальной базы“, “пожертвование на ремонт образовательного учреждения“, “пожертвование на приобретение оборудования“ и так далее (в этих случаях отслеживается целевое использование и ведется обособленный учет полученного имущества и всех операций с ним).

На полученное учреждением имущество счет-фактура не выставляется, а жертвователь не должен выделять сумму НДС в платежных или иных документах.

Расходы образовательных учреждений

Для исчисления налога на прибыль сумму доходов следует уменьшить на сумму произведенных расходов.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, также убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Причем в НК РФ отсутствует четкое определение термина “обоснованный расход“, он определяется через другой термин - “оправданность затрат“, определения которого данный законодательный акт также не содержит. При этом понятия “обоснованность расходов“ и “экономическая оправданность“ являются оценочными категориями, в связи с чем возможны различные их трактовки, что влечет разногласия с налоговыми органами.

Расходы будут являться обоснованными в случае подтверждения оправданности их осуществления убедительными фактами, серьезными доводами. В НК РФ приведен самый важный из возможных доводов - к расходам, учитываемым при налогообложении, относятся любые расходы налогоплательщика в случае, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На практике же нередко достаточно затруднительно, а иногда и просто невозможно точно установить, получены ли доходы в результате осуществления тех или иных расходов. Как правило, получение образовательным учреждением доходов является результатом совокупности его действий и осуществления комплекса расходов. Кроме того, расходы, произведенные для деятельности, направленной на получение дохода, но не принесшие положительного результата в виде дохода, должны, по нашему мнению, также признаваться обоснованными и учитываться при налогообложении прибыли. Необходимо отметить, что расходы налогоплательщика должны быть осуществлены в целях получения именно дохода, а не прибыли (положительной разности между доходами и расходами). Поэтому даже в случае получения убытка от деятельности, направленной на получение дохода, расходы, понесенные налогоплательщиком для осуществления данной деятельности, должны признаваться обоснованными (экономически оправданными).

Расходы налогоплательщика могут быть направлены не только на получение дохода, но и на сохранение уже полученного дохода, снижение риска каких-либо потерь и так далее, что также позволит отнести их к обоснованным налоговым расходам. Поэтому важным условием для признания затрат обоснованными и их отнесения к налоговым расходам можно считать их важность и значимость для осуществления нормальной финансово-экономической и производственной деятельности налогоплательщика. При этом последствием осуществления данных расходов, обуславливающим возможность признания их экономически обоснованными, должно являться наступление в результате их осуществления положительного экономического эффекта (экономия средств, повышение эффективности управления и так далее). Так, например, проведенная рекламная кампания может не дать желаемого эффекта в виде увеличения объемов оказания образовательных услуг. Однако в соответствии с НК РФ расходы на рекламу учитываются для целей налогообложения в полном объеме (за исключением отдельных ее видов).

Перечень расходов, принимаемых к учету для целей налогообложения, является открытым, как и перечень расходов, не уменьшающих налогооблагаемую базу, поэтому важное значение имеют критерии отнесения конкретных расходов к тому или иному виду.

В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности учреждения расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Однако не все затраты признаются при налогообложении. Так, в ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (п. 5), к которому относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Стоимость такого имущества учитывается при расчете налоговой базы через амортизационные отчисления.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации амортизируемое имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением приносящей доход деятельности и используемого в этой деятельности.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению (ст. 321.1 НК РФ).

Статьей 321.1 НК РФ установлено, что если бюджетными ассигнованиями, выделенными учреждению, предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то при исчислении налоговой базы принятие таких расходов производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если бюджетными ассигнованиями не предусмотрено финансирование перечисленных расходов, то они учитываются при определении налоговой базы по приносящей доход деятельности при условии, что эксплуатация основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, связана с ведением такой деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы). Если поименованные выше расходы полностью профинансированы за счет средств бюджета, они не могут включаться бюджетными учреждениями в расходы, связанные с производством и реализацией, от приносящей доход деятельности.

При определении суммы расходов по оплате коммунальных и других услуг, которые могут быть отнесены к расходам по коммерческой деятельности, из фактической суммы произведенных расходов на указанные цели за отчетный (налоговый) период исключается сумма таких расходов в размере лимитов бюджетных обязательств по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Рассчитанная данным способом сумма сравнивается с суммой таких расходов, исчисленной исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг, в общей сумме доходов. При налогообложении доходов бюджетного учреждения, полученных от коммерческой деятельности, принимается сумма расходов по оплате коммунальных и других услуг в размере, не превышающем предельной суммы расходов, определяемой в рассмотренном выше порядке.

В целях обложения налогом на прибыль при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных для ведения предпринимательской деятельности, относятся:

- суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления такой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта;

- расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансовое обеспечение данных расходов не предусмотрено бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению.

Уплата налога на прибыль с доходов от аренды имущества

Если нет реализации товаров, работ, услуг, а образовательное учреждение получает доходы от аренды, то вопросы уплаты налога на прибыль значительно усложняются. Исходя из решений ВАС*(3), платить налог на прибыль с доходов от аренды образовательным учреждениям надо. Но как это отразить в бюджетном учете?

Поскольку бюджетные учреждения не получают доходов от сдачи имущества в аренду, последние полностью зачисляются в бюджет органами Казначейства и лишь затем выделяются по смете доходов и расходов учреждению (а в ряде регионов остаются в бюджете муниципального образования), поэтому образовательные учреждения не имеют возможности уплачивать налог на прибыль. Наконец-то этой проблемой озаботились государственные органы и стали разрабатывать механизм, обеспечивающий реализацию положений БК РФ и НК РФ в части налогообложения доходов, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.

В Письме Минфина РФ от 27.09.2007 N 03-02-07/2-162/2 признается, что до разработки такого механизма исполнение бюджетными учреждениями самостоятельно своей обязанности по уплате налога на прибыль по указанным доходам затруднено. При этом в письме высказана отрицательная позиция Минфина в отношении взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов с бюджетных учреждений во внесудебном порядке.

Минфин указывает на то, что Федеральным законом N 137-ФЗ*(4) внесены принципиальные изменения в первую часть НК РФ в отношении обеспечения исполнения организациями, которым открыты лицевые счета в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов), обязанности по уплате налогов, сборов, соответствующих пеней и штрафов и взыскания с этих организаций указанных платежей. Такие меры в отношении организаций, которым открыты лицевые счета, могут применяться только в судебном порядке. Указанным законом были исключены из ст. 46 НК РФ положения о недопустимости обращения взыскания налога с бюджетных счетов в банках. Одновременно в п. 2 и 8 ст. 45 НК РФ внесены изменения, направленные на определение перечня оснований, при наличии которых взыскание налогов, сборов, пеней и штрафов производится в судебном порядке. Такой порядок взыскания указанных платежей является исключением из общих правил, установленных ст. 46-48 НК РФ. Поскольку в отношении организаций, которым открыты лицевые счета, в силу п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налогов, сборов, пеней и штрафов может производиться только в судебном порядке, руководители (заместители руководителей) налоговых органов не вправе принимать решения о взыскании этих платежей с бюджетных организаций в порядке, установленном ст. 46 и 47 НК РФ.

В случае неуплаты или неполной уплаты налогов, сборов, соответствующих пеней и штрафов налоговые органы вправе предъявлять в арбитражные суды иски об их взыскании к бюджетным учреждениям. В соответствии с п. 3 ст. 105 НК РФ применение налоговых санкций к организациям, которым открыты лицевые счета, производится в порядке, установленном бюджетным законодательством РФ, на основании вступивших в законную силу решений судов. Исполнение судебных актов, предусматривающих обращение взыскания на средства федерального бюджета по денежным обязательствам федеральных бюджетных учреждений, осуществляется в соответствии со ст. 242.1 и 242.3 БК РФ.

Аналогичной позиции по поводу того, что взыскание с бюджетных учреждений задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам за налоговые правонарушения осуществляется только в судебном порядке, придерживается и Пленум ВАС (п. 1 Постановления N 31*(5)). При этом подчеркивается, что налоговые органы, действуя в пределах своей компетенции, должны исполнять обязанности, предусмотренные НК РФ и иными федеральными законами.

Несмотря на приведенные разъяснения, обращения по вопросу исчисления и уплаты налога на прибыль организаций бюджетными учреждениями с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление, продолжали поступать, и в 2008 году позиция Минфина стала еще более лояльной по отношению к бюджетным учреждениям.

Минфин в Письме от 29.04.2008 N 01-СШ/30 “Об исчислении и уплате налога на прибыль организаций бюджетными учреждениями с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности“ признал, что в связи с отсутствием до настоящего времени механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного законодательства РФ и законодательства РФ о налогах и сборах в части налогообложения доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного бюджетным учреждениям в оперативное управление, данные учреждения до введения в действие такого механизма лишены возможности самостоятельно исполнять свою обязанность по уплате налога на прибыль организаций в части указанных доходов. Однако обеспечение ясности и определенности порядка уплаты налога гарантируется каждому налогоплательщику основополагающими принципами законодательства о налогах и сборах.

Минфин указал, что нет оснований для начисления пеней на недоимку по налогу на прибыль организаций, образовавшуюся в связи с отсутствием до настоящего времени механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного законодательства РФ и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, а также законодательства о налогах и сборах в части налогообложения доходов, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.

Также в названном письме отмечено, что рассмотренные обстоятельства являются обстоятельствами, которые исключают привлечение вышеуказанных бюджетных учреждений к ответственности в связи с неуплатой налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения считается одним из обстоятельств, исключающих на основании п. 2 ст. 109 НК РФ привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом важно и то, что такие обстоятельства могут быть признаны не только судом, но и налоговым органом исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения согласно п. 1 ст. 111 НК РФ.

В то же время в названном письме Минфин дал указание территориальным органам Федерального казначейства принимать к исполнению платежные поручения бюджетных учреждений на уплату налога на прибыль организаций с доходов от аренды имущества за счет средств, учитываемых на балансовом счете 40101.

Налог на имущество

Налог на имущество организаций исчисляется в соответствии с гл. 30 НК РФ. Кроме этого, в каждом регионе принимаются законы субъектов РФ, вводящие в действие данный налог и определяющие налоговую ставку в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу. При установлении налога законами субъектов РФ также могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Таким образом, налоговые льготы могут быть различны в разных регионах.

Федеральный перечень налоговых льгот по налогу на имущество установлен ст. 381 НК РФ. Льготы по имуществу, используемому образовательными учреждениями, действовали лишь до 1 января 2006 года. В настоящее время некоторые регионы также отменили данные льготы. В то же время целый ряд регионов продолжает освобождать от уплаты налога на имущество государственные учреждения субъектов РФ и муниципальные учреждения. Так, например, согласно ст. 3-1 Областного закона Ленинградской обл. от 25.11.2003 N 98-оз “О налоге на имущество организаций“ освобождены от уплаты данного налога бюджетные учреждения, финансируемые из областного бюджета Ленинградской области и (или) из бюджетов муниципальных образований Ленинградской области.

Налог на землю

Федеральным законодательством льгот по налогу на землю для образовательных учреждений не предусмотрено. Однако в отличие от налога на имущество этот налог является местным, поэтому льготы могут быть установлены решениями органов местного самоуправления. В результате на территории одного региона возможна ситуация, когда в одном муниципальном образовании (например, в сельском районе) образовательные учреждения освобождены от уплаты налога на землю, а в соседнем (например, в городе) - нет.

Согласно ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога являются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. При этом не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Как правило, участки образовательных учреждений при оформлении оперативного управления передаются в бессрочное пользование, поэтому данные учреждения являются плательщиками земельного налога.

Отражение в бухгалтерском учете начисления и уплаты налогов

Согласно п. 185 Инструкции N 25н*(6) для бюджетного учета налогов и платежей предусмотрен счет 2 303 00 000 “Расчеты по платежам в бюджеты“.

Аналитический учет по этому счету ведется по каждому налогу отдельно в многографной карточке или в карточке учета средств и расчетов.

В бухгалтерском учете начисление налогов отражается следующими проводками:

- налог на прибыль:

Дебет счета 2 401 01 100 “Доходы учреждения“
Кредит счета 2 303 03 730 “Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль“
- НДС к уплате в бюджет:

Дебет счета 2 401 01 100 “Доходы учреждения“
Кредит счета 2 303 04 730 “Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость“
- прочие налоги, а также госпошлины, другие платежи и сборы:

Дебет счета 2 401 01 290 “Прочие расходы“
Кредит счета 2 303 05 730 “Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет“
Уплата налогов сопровождается следующими записями:

Дебет счетов 2 303 03 830 “Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль“, 2 303 04 830 “Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость“, 2 303 05 830 “Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет“
Кредит счета 2 201 01 610 “Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов“

А. Вифлеемский,

д.э.н.,

директор Центра экономики образования, г. Н. Новгород


“Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение“, N 12, декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Федеральный закон от 22.08.2004 N 122-ФЗ “О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов “О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации“ и “Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации“.

*(2) Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1.

*(3) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 “Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации“.

*(4) Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ “О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования“.

*(5) Постановление Пленума ВАС РФ от 17.05.2007 N 31 “О рассмотрении арбитражными судами отдельных категорий дел, возникающих из публичных правоотношений, ответчиком по которым выступает бюджетное учреждение“.

*(6) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.