В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Неисполненные обязательства: истребование, контроль, списание

Перед сдачей годового баланса в учреждениях здравоохранения закончилось проведение ежегодной инвентаризации, в ходе которой выявлена обоснованность сумм по обязательствам и расчетам, числящихся на счетах бухгалтерского учета, проверено и документально подтверждено их наличие и состояние, проведена их оценка. Поэтому самое время поговорить о правилах и порядке списания не исполненных должным образом обязательств - дебиторской задолженности.

Каждая хозяйственная операция представляет собой возникновение, изменение и прекращение обязательств. Гражданским кодексом определено, что обязательством является обязанность одного лица (должника) совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от
должника исполнения его обязанности (ст. 307 ГК РФ). Следовательно, дебиторская задолженность - это имущественные требования учреждения к другим лицам, являющимся его должниками.

Дебиторская задолженность возникает в результате договорных отношений в момент перехода права собственности на товары, работы, услуги или в результате предварительной оплаты (передачи денежных средств авансом) в счет получения в будущем товаров, работ, услуг при условии, если передача материальных ценностей и оплата денежных средств не совпадают по времени. Кроме того, может сформироваться задолженность подотчетных лиц за выданные им денежные суммы, суммы излишне уплаченных налогов или излишне взысканных сборов и пеней.

Трудно найти учреждение, которое не сталкивалось бы с неисполнением обязательств, то есть с образованием дебиторской задолженности, с проблемой ее списания.

Урегулирование отношений

Какие действия должно предпринять учреждение в отношении организации-должника по исполнению последним своих обязательств? Первым шагом к урегулированию возникших между ними отношений является предъявление претензионного письма, в котором учреждение напоминает должнику о выполнении своих обязательств. Организация-должник должна отреагировать на это письмо и либо исполнить свои обязательства, либо предложить любое другое его альтернативное решение. Если этого не произошло, и направление претензионного письма не повлияло на ход исполнения обязательств, то вторым шагом учреждения будет предъявление к организации-должнику иска через судебные органы. Воспользоваться таким правом учреждение может в течение установленного законом срока исковой давности. Что такое исковая давность? Согласно Гражданскому кодексу под исковой давностью признают срок, в течение которого организация, право которой было нарушено, может использовать судебную защиту нарушенного права (ст. 195 ГК РФ). Различают следующие сроки исковой давности:

- общий, который равен трем годам (ст. 196 ГК РФ);

- специальный (ст. 197 ГК РФ), определяемый для
отдельных видов требований в виде сокращенных или более продолжительных сроков по сравнению с общим сроком. Например, согласно п. 2 ст. 181 ГК РФ срок исковой давности по требованию о признании оспоримой сделки недействительной и последствиях ее недействительности равен одному году.

Каждый срок имеет свое начало. В соответствии со ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда организация узнала или должна была узнать о нарушении своего права. Если обязательство имеет определенный срок исполнения, то исчисление исковой давности начинается по окончании срока исполнения обязательства.

Если в договоре определен срок его исполнения, то течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения договора, то есть со следующего дня. В этом случае дебиторская задолженность, не погашенная в установленные сроки, признается сомнительным долгом.

Пример 1.
Поликлиника N 11 25 октября 2006 г. оказала платные услуги сторонней организации. Согласно условиям договора предусмотрена обязанность их оплаты 6 ноября 2006 г.

Если заказчик не оплатил оказанную ему услугу, то начало срока исковой давности - 7 ноября 2006 г.

Иногда в договоре не всегда четко оговаривается срок его исполнения, и отсутствуют указания на условия, которые позволяют определить этот срок. Поэтому ст. 314 ГК РФ предусмотрено: если в договоре нет четко указанных сроков или условий его окончания, то обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения. Если согласно договору он определен моментом востребования, то обязательство должно быть исполнено в семидневный срок со дня предъявления требования. Отсюда следует, что дебиторская задолженность становится сомнительной с восьмого дня после предъявления требования о ликвидации задолженности. Просроченная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности переходит
из сомнительной в безнадежную.

Учреждению необходимо следить за сроком исковой давности, так как с его истечением ограничивается возможность учреждения воспользоваться судебной защитой нарушенных прав. Это означает, что оно не имеет права требовать получения стоимости поставленного по договору товара (работ, услуг) и возмещения убытков, вызванных неисполнением обязательства, через суд в принудительном порядке.

Истечение срока исковой давности должно быть документально подтверждено, в частности:

- документами на отгрузку материальных ценностей, на выполнение работ, оказание услуг покупателям (заказчикам), не оплатившим их;

- платежными документами, подтверждающими дату оплаты аванса поставщику (исполнителю), который не выполнил договорные обязанности;

- актами сверки задолженности;

- расчетными документами по выплате подотчетных сумм, не реальных ко взысканию вследствие гибели сотрудников или кончины, и др.

Несмотря на то что срок исковой давности имеет определенные границы, его течение может прерываться, а после перерыва его отсчет вновь возобновляется (ст. 203 ГК РФ). Прерывание срока исковой давности связано с:

а) предъявлением иска в установленном законодательством порядке;

б) совершением должником определенных действий о признании своего долга. Это может быть:

- частичная оплата задолженности;

- обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

- подписание акта сверки задолженности и др.

При этом срок исковой давности каждый раз прерывается при совершении указанных действий. Отсюда следует, что при прерывании в течение трех лет срока исковой давности хотя бы одним из вышеуказанных действий он может быть продлен на неопределенный период. Прерывание срока исковой давности означает, что время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается, а исчисление срока исковой давности начинается заново со дня перерыва.

Пример 2.
Учреждение здравоохранения 5 ноября 2006 г. направило претензионное письмо в ООО “Темп“. Согласно условиям договора ООО “Темп“ должно
оплатить оказанные ему консультационные услуги 4 ноября 2006 г. (начало срока исковой давности). Стороны 24 ноября 2006 г. составили и подписали акт сверки задолженности.

В данной ситуации срок исковой давности прерывается, и его отсчет начинается с 24 ноября 2006 г.

Приостановление течения срока исковой давности означает, что он не исчисляется на отрезке времени, когда по предусмотренным законом обстоятельствам защиту прав осуществить невозможно. Гражданским кодексом определен перечень обстоятельств, с наступлением которых возможно приостановить течение срока исковой давности (ст. 202 ГК РФ):

- когда предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила);

- если истец или ответчик находится в составе Вооруженных сил, переведенных на военное положение;

- в силу установленной на основании закона Правительством РФ отсрочки исполнения обязательств (моратория);

- в связи с приостановлением действия закона или иного правового акта, регулирующего соответствующее правоотношение.

Причем течение срока исковой давности приостанавливается, если указанные обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние шесть месяцев срока давности, а если этот срок равен шести месяцам или составляет менее шести месяцев - в течение срока давности. Со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием приостановления срока давности, его течение продолжается. Оставшаяся часть срока продлевается до шести месяцев, а если срок исковой давности равен шести месяцам или составляет менее шести месяцев - до срока давности.

Когда дебиторская задолженность подлежит списанию?

Как уже указывалось, сомнительная задолженность переходит в разряд безнадежной и подлежит списанию:

- по истечении срока исковой давности;

- на основании акта о ликвидации организации.

То есть в одном из перечисленных случаев учреждение вправе списать безнадежную задолженность. Ее списание производится по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и
приказа руководителя учреждения.

Ни в Инструкции N 25н*(1), ни в Приложении 1 к ней не содержится прямого указания на то, какой счет нужно использовать при списании сумм безнадежной дебиторской задолженности. По мнению автора, при списании дебиторской задолженности следует применять счет 401 01 273 “Чрезвычайные расходы от операций с активами“. В конце года результат по этим счетам списывается на счет 401 03 000 “Финансовый результат прошлых отчетных периодов“.

В течение пяти лет списанная с баланса задолженность дебиторов учитывается на забалансовом счете 04 “Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов“ (п. 256 Инструкции N 25н). Такой учет необходим для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.


Пример 3.

Бухгалтерия учреждения здравоохранения согласно приказу руководителя списала:

- подотчетные суммы на приобретение ГСМ - 800 руб., в связи с невозможностью их востребования из-за гибели сотрудников. Данные средства были выданы за счет бюджетных средств;

- дебиторскую задолженность по оказанным платным услугам организациям вследствие их ликвидации в сумме 20 000 руб.

(В данном примере не рассматриваются операции по налогообложению списанных задолженностей. Они будут освещены в следующем номере журнала.)
В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

----------------------------------------------------------------T------------T------------T--------¬
¦ Содержание операции ¦ ¦ ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ руб. ¦
+---------------------------------------------------------------+------------+------------+--------+
¦Списана задолженность подотчетного лица ¦1 401 01 273¦1 208 22 660¦ 800 ¦
+---------------------------------------------------------------+------------+------------+--------+
¦Списана задолженность по организациям дебиторам ¦2 401 01 273¦2 205 03 660¦ 20 000 ¦
+---------------------------------------------------------------+------------+------------+--------+
¦Учтена дебиторская задолженность за балансом (20 000 + 800)¦ 04 ¦ ¦ 20 800 ¦
¦руб. ¦ ¦
¦ ¦
+---------------------------------------------------------------+------------+------------+--------+
¦Произведено закрытие счетов в конце года ¦1 401 03 000¦1 401 01 273¦ 800 ¦
+---------------------------------------------------------------+------------+------------+--------+
¦Произведено закрытие счетов в конце года ¦2 401 03 000¦2 401 01 273¦ 20 000 ¦
L---------------------------------------------------------------+------------+------------+---------

Как списать дебиторскую задолженность
по излишне переплаченным налогам


Порядок списания дебиторской задолженности по излишне переплаченным налогам имеет свои особенности. Письмом ФНС РФ от 04.04.2006 N ММ-6-19/357@ направлено для использования в работе Письмо Минфина РФ от 22.02.2006 N 03-02-07/2-10 по вопросу списания излишне уплаченной суммы налога в случае истечения срока давности на подачу заявления о зачете (возврате) налога. В нем разъясняется: если у учреждения возникла дебиторская задолженность по налогам, то в силу п. 8 ст. 78 НК РФ в течение трех лет со дня уплаты налога оно может предъявить налоговому органу обоснованные и подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время на основании данной нормы учреждение в случае пропуска указанного срока вправе обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать
о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Таким образом, оспариваемое нормативное положение, являющееся составной частью ст. 78 НК РФ, адресованной налоговым органам, не содержит оснований для ограничения конституционных прав учреждений, в том числе права на судебную защиту.

В письме отмечено, что если в ходе судебного разбирательства будет установлено, что учреждение пропустило срок исковой давности и уважительных причин для восстановления этого срока не имеется, то суд вправе отказать в удовлетворении заявленного требования. Кроме того, сумму излишне уплаченного налога, по которой истек срок исковой давности, можно списать на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, если налоговым органом обнаружена сумма излишне уплаченного налога, о которой в установленном порядке извещен налогоплательщик, и не требуется ее направления на погашение недоимки по другим налогам, сборам, пеням, штрафам, налогоплательщик не подавал заявление о возврате (зачете) указанной суммы излишне уплаченного налога, не осуществлял финансово-хозяйственную деятельность и не представлял в налоговые органы бухгалтерскую и налоговую отчетность, в соответствии с которой можно было бы произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей. При списании сумм излишне переплаченных налогов необходимо приложить Акт сверки оплаты налогов с ФНС, который и будет документом, подтверждающим инвентаризацию долга.

По поводу разъяснений Письма Минфина РФ от 22.02.2006 N 03-02-07/2-10 необходимо оговориться, что в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), излишне уплаченная сумма возвращается налогоплательщику только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности) (п. 7 ст. 78 НК РФ).

От редакции. В продолжении статьи будет рассмотрен порядок списания
дебиторской задолженности в налоговом учете.

И. Шиндер,

эксперт журнала “Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение“

“Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение“, N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.