В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Сравнительный анализ учета бюджетных и внебюджетных средств учреждения

В настоящее время во многих бюджетных учреждениях стоит острая проблема кадрового обеспечении бухгалтерских служб. Это объясняется в первую очередь низкой оплатой труда работников этой сферы. Поэтому налицо высокая сменяемость кадров. При этом нередко бухгалтеры бюджетных учреждений не имеют специального образования, не знают специфики учета и т.д. Сегодня учреждения адаптировались к новым правилам ведения бюджетного учета, чему способствует и значительное число публикаций, и появление книг, посвященных этому вопросу. Однако одной из проблем, возникающих перед вновь пришедшими работниками (начинающие бухгалтеры, бухгалтеры из хозяйствующих субъектов и пр.), является ориентация в учете в разрезе различных источников финансирования.

На основании анализа нормативных документов можно выделить следующие источники
финансирования бюджетного учреждения (рис. 1):

бюджетные источники;

внебюджетные источники. К бюджетным средствам относятся поступления из бюджета. Внебюджетные средства включают в себя доходы от оказания платных услуг в рамках предпринимательской деятельности, целевые - средства дарителей и жертвователей.

Следует отметить, что занятие хозяйственной (предпринимательской) деятельностью непосредственно государством, государственными и муниципальными образованиями, как правило, должно быть исключено. В случаях, указанных в законодательных актах, такая деятельность должна осуществляться государственными и муниципальными органами и организациями, специально создаваемыми для этой цели, с предоставлением им статуса юридического лица. Бюджетные учреждения имеют право заниматься такой деятельностью, что подтверждает проведенный анализ законодательных актов, представленный в табл. 1.

Наиболее проблемным вопросом в деятельности бюджетных учреждений является квалификация ряда операций в отношении отнесения их к предпринимательской деятельности, либо деятельности, осуществляемой за счет средств дарителей. Необходимость этого обусловлено различием в налогообложении такой деятельности в соответствии с Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ). Так, в ст. 251 п. 2 целевые средства не учитываются в определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно ст. 572 Гражданского кодекса (далее - ГК РФ) по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Подарки включаются в налогооблагаемую базу. А в статье 582 ГК РФ дано понятие пожертвования, которым признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования подпадают под действие ст. 251 НК РФ.

-------------------¬ ----------------¬ --------------¬
¦ Бюджет ¦ ¦ Покупатели ¦ ¦ Дарители, ¦
¦ соответствующего ¦ ¦ платных услуг ¦ ¦ жертвователи¦
¦ уровня ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L--------T---------- L-------T-------- L------T-------
¦ ¦ ¦
Ў Ў Ў
---------+---------¬ ----------+---------¬ -------+------¬
¦ Бюджетные ¦ ¦ Средства от ¦ ¦ Целевые ¦
¦ средства ¦ ¦предпринимательской¦ ¦ средства ¦
¦ ¦ ¦ деятельности ¦ ¦ ¦
L--------T---------- L---------------T---- L------T-------
¦ ¦ ¦
Ў Ў Ў
---------+--------------------¬ ------+-------------------+------¬
¦ Бюджетная деятельность ¦ ¦ Внебюджетная деятельность ¦
¦ учреждения ¦ ¦ учреждения ¦
L------------------T----------- L----------------T----------------
¦ ¦
Ў Ў
-------------------+------------------------------------+---------------¬
¦ Деятельность учреждения, обозначенная в его уставе ¦
L------------------------------------------------------------------------

Рис. 1. Источники финансирования деятельности бюджетного учреждения

Таблица 1

Нормативное обеспечение ведения внебюджетной деятельности

------------T--------------------------------------------------------------------------------------¬
¦ Статья ¦ Содержание ¦
+-----------+--------------------------------------------------------------------------------------+
¦ Бюджетный Кодекс РФ ¦
+-----------T--------------------------------------------------------------------------------------+
¦161 п. 3. ¦В смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения,¦
¦ ¦включая доходы от осуществления предпринимательской
деятельности, в том числе доходы¦
¦ ¦от оказания платных услуг ¦
+-----------+--------------------------------------------------------------------------------------+
¦41 п. 4. ¦Доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к неналоговым¦
¦ ¦доходам ¦
+-----------+--------------------------------------------------------------------------------------+
¦41 п. 5. ¦Перечисления от физических лиц и юридических лиц, международных организаций и¦
¦ ¦правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования относятся¦
¦ ¦к безвозмездным и безвозвратным перечислениям ¦
+-----------+--------------------------------------------------------------------------------------+
¦42 п. 2. ¦Доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности,¦
¦ ¦приносящей доход, учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения ¦
+-----------+--------------------------------------------------------------------------------------+
¦ Гражданский Кодекс РФ ¦
+-----------T--------------------------------------------------------------------------------------+
¦2 п. 1 ¦Гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими¦
¦ ¦предпринимательскую деятельность, исходя из того, что предпринимательская деятельность¦
¦ ¦- самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на система-¦
¦ ¦тическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения¦
¦ ¦работ или оказания услуг ¦
+-----------+--------------------------------------------------------------------------------------+
¦ Закон РФ от 10.06.1992 N 3266-1 “Об образовании“ ¦
+-----------T--------------------------------------------------------------------------------------+
¦13 п. 1 ¦В уставе образовательного учреждения в обязательном порядке указываются: ¦
¦ ¦ - наличие платных образовательных услуг и порядок их предоставления (на договорной¦
¦ ¦основе); ¦
¦ ¦ - осуществление предпринимательской и иной приносящей доход деятельности; ¦
¦ ¦ - порядок распоряжения имуществом, приобретенным учреждением за счет доходов, полу-¦
¦ ¦ченных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности ¦
+-----------+--------------------------------------------------------------------------------------+
¦41 п. 8 ¦Образовательное учреждение вправе привлекать дополнительные финансовые средства за¦
¦ ¦счет предоставления платных дополнительных образовательных и иных предусмотренных¦
¦ ¦уставом образовательного учреждения услуг, а также за счет добровольных пожертвований¦
¦ ¦и целевых взносов физических и (или) юридических лиц, в том числе иностранных граждан¦
¦ ¦и (или) иностранных юридических лиц ¦
+-----------+--------------------------------------------------------------------------------------+
¦45 п. 1,2 ¦Государственное и муниципальное образовательные учреждения вправе оказывать населению,¦
¦ ¦предприятиям, учреждениям и организациям платные дополнительные образовательные¦
¦ ¦услуги. Доход от указанной деятельности используется данным учреждением в соответствии¦
¦ ¦с уставными целями ¦
+-----------+--------------------------------------------------------------------------------------+
¦47 п. 1 ¦Образовательное учреждение вправе вести предпринимательскую и иную приносящую доход¦
¦ ¦деятельность, предусмотренную его уставом ¦
+-----------+--------------------------------------------------------------------------------------+
¦47 п. 2 ¦К предпринимательской деятельности образовательного учреждения относятся: ¦
¦ ¦ - торговля покупными товарами, оборудованием, оказание посреднических услуг; ¦
¦ ¦ - долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и¦
¦ ¦организаций; ¦
¦ ¦ - приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов по ним; ¦
¦ ¦ - ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не свя-¦
¦ ¦занных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и¦
¦ ¦с их реализацией ¦
+-----------+--------------------------------------------------------------------------------------+
¦ Федеральный закон от 29.04.1999 N 80-ФЗ “О физической культуре и спорте в Российской Федерации“ ¦
+-----------T--------------------------------------------------------------------------------------+
¦8 п. 6 ¦Финансирование физкультурно-спортивных объединений может осуществляться посредством¦
¦ ¦финансовой поддержки со стороны организаций и спонсоров, пожертвований граждан, а¦
¦ ¦также за счет части доходов от проведения спортивных лотерей, соревнований, осуществ-¦
¦ ¦ления предпринимательской деятельности и других не запрещенных законом источников ¦
+-----------+--------------------------------------------------------------------------------------+
¦ Закон РФ от 18.04.1991 N 1026-1 “О милиции“ ¦
+-----------T--------------------------------------------------------------------------------------+
¦36 ¦Милиция вправе принимать во владение и пользование от организаций транспортные¦
¦ ¦средства и другую технику, необходимые для выполнения возложенных на нее обязанностей.¦
¦ ¦Предоставление подразделениям милиции, осуществляющим охрану имущества юридических,¦
¦ ¦физических лиц и предоставляющим иные услуги, связанные с обеспечением охраны и¦
¦ ¦безопасности граждан, служебных помещений и инженерно-технических средств охраны, их¦
¦ ¦капитальный ремонт, реконструкция и обеспечение технической эксплуатации, в том числе¦
¦ ¦отопление и освещение, осуществляются за счет средств охраняемых организаций. ¦
¦ ¦Милиции на железнодорожном, водном и воздушном транспорте служебные помещения,¦
¦ ¦оборудование, средства связи (в том числе каналы связи), информацию, необходимую для¦
¦ ¦борьбы с преступностью, предоставляют соответствующие транспортные организации за счет¦
¦ ¦средств этих организаций ¦
+-----------+--------------------------------------------------------------------------------------+
¦ Постановление Правительства РФ от 26.06.1995 N 609 “Об утверждении ¦
¦ Положения об основах хозяйственной деятельности и финансирования ¦
¦ организаций культуры и искусства“ ¦
+-----------T--------------------------------------------------------------------------------------+
¦Разд. 3 ¦Финансовые средства организации культуры образуются за счет: ¦
¦ п. 19 ¦ - бюджетных ассигнований и других поступлений от учредителя; ¦
¦ ¦ - доходов от платных форм культурной деятельности, ¦
¦ ¦ - платежей за оказание услуг по договорам с юридическими и физическими лицами; ¦
¦ ¦ - добровольных пожертвований, субсидий, средств, полученных по завещаниям; ¦
¦ ¦ - других доходов и поступлений в соответствии с законодательством Российской Федера-¦
¦ ¦ции ¦
+-----------+--------------------------------------------------------------------------------------+
¦ Закон РФ от 21.07.1993 N 5473-1 “Об учреждениях и органах, ¦
¦ исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы“ ¦
+-----------T--------------------------------------------------------------------------------------+
¦Ст. 9 ¦Финансовое обеспечение функционирования уголовно-исполнительной системы, прав, социа-¦
¦ ¦льных гарантий ее сотрудникам в соответствии с настоящим Законом является расходным¦
¦ ¦обязательством Российской Федерации. Доходы от производственной деятельности¦
¦ ¦учреждений, исполняющих наказания, и прибыль предприятий учреждений, исполняющих¦
¦ ¦наказания, после уплаты обязательных платежей в соответствующие бюджеты расходуются в¦
¦ ¦соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации ¦
+-----------+--------------------------------------------------------------------------------------+
¦11 ¦Учреждения, исполняющие наказания, и территориальные органы уголовно-исполнительной¦
¦ ¦системы имеют право использовать имущество, закрепленное за ними на праве полного¦
¦ ¦хозяйственного ведения, для осуществления любой предпринимательской деятельности, не¦
¦ ¦запрещенной законом, в порядке, устанавливаемом Министерством юстиции Российской¦
¦ ¦Федерации ¦
+-----------+--------------------------------------------------------------------------------------+
¦14 ¦Учреждения, исполняющие наказания имеют право осуществлять предпринимательскую и иные¦
¦ ¦виды деятельности для обеспечения жизнедеятельности учреждений, исполняющих наказания,¦
¦ ¦и привлечения осужденных к труду ¦
L-----------+---------------------------------------------------------------------------------------

В Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н четко определен порядок построения счета, на основании которого можно определить сходства и различия в формировании счета при учете операций от средств бюджета и внебюджетной деятельности.

Схожими в формировании счета при учете бюджетной и внебюджетной деятельности являются:

структура счета;

коды синтетических и аналитических счетов (разряд 19-23);

содержание классификации операций сектора государственного управления (разряд 23 - 26). Различиями в формировании счета при учете
бюджетной и внебюджетной деятельности являются:

кодировка вида деятельности (в 18-м разряде применение цифры 1 означает бюджетную деятельность, 2 - внебюджетную);

содержание бюджетной классификации (разряды 1 - 17);

часть счетов используется только в бюджетной деятельности (например: 30400000, 30500000, 21002000), часть - только во внебюджетной (например: 21001000, 20101000).

Анализ учета нефинансовых активов

Основными элементами учета нефинансовых активов являются основные средства, материальные запасы, вложения в нефинансовые активы.

Нематериальные активы, также входящие в состав нефинансовых активов, в статье не рассматриваются, так как в настоящее время большинство бюджетных учреждений не имеет на балансе этого актива вследствие:

отсутствия необходимости их формирования как обеспечения деятельности учреждения;

отсутствия источников финансирования. Вложения в нефинансовые активы являются в некотором роде “вспомогательным“ объектом учета, обеспечивающим логичность построения учета основных средств и материальных запасов. Поэтому данный объект отдельно не рассматривается, а включен в соответствующей его части при рассмотрении учета основных средств и материальных запасов. При этом стоит отметить, что счет 10601000 “Капитальные вложения в основные средства“ используется как в бюджетной, так и внебюджетной деятельности в идентичном порядке, а счет 10604000 “Изготовление материалов, готовой продукции“ имеет двойственное назначение (табл. 2):

применяется как в бюджетной, так и внебюджетной деятельности для отражения поступления материальных запасов в случае формирования их стоимости более чем по одному договору (стоимость материалов, транспортных услуг и пр.);

применяется во внебюджетной деятельности для формирования затрат по изготовлению готовой продукции, предоставлению услуг. Следует отметить, что в целом все объекты
учета могут формироваться как за счет бюджетных, так и внебюджетных источников.

Таблица 2

Сравнительная характеристика применения счета 106 “Вложения
в нефинансовые активы“ в бюджетной и внебюджетной деятельности

------------------------------------------------------------------------------T--------------------¬
¦ Случаи использования счета ¦ Деятельность ¦
¦ +---------T----------+
¦ ¦бюджетная¦внебюджет-¦
¦ ¦ ¦ ная ¦
+-----------------------------------------------------------------------------+---------+----------+
¦10601 “Вложения в основные средства“ при приобретении объектов ¦ + ¦ + ¦
+-----------------------------------------------------------------------------+---------+----------+
¦10604 “Изготовление материалов, готовой продукции“ для отражения приобретения¦ + ¦ + ¦
¦материалов более чем по одному договору ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------------------------------------+---------+----------+
¦10604 “Изготовление материалов, готовой продукции“ для отражения расходов ¦ - ¦ + ¦
+-----------------------------------------------------------------------------+---------+----------+
¦“+“ - используется в учете; “-“ - в учете не используется ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------

В бюджетных учреждениях вследствие специфики их деятельности основную долю нефинансовых активов занимают основные средства. Поэтому правильная организация учета этого объекта в большой степени обосновывает достоверность бухгалтерской отчетности.

Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации). Следовательно, основное отличие правил определения первоначальной стоимости по объектам, финансируемым за счет различных источников, является включение или невключение в ее состав налога на добавленную стоимость:

по бюджетной деятельности НДС включается в первоначальную стоимость;

по объектам учреждения, являющегося плательщиком НДС, приобретенным за счет внебюджетной деятельности и используемым в этой деятельности, НДС не включается в первоначальную стоимость;

по объектам учреждения, не являющегося плательщиком НДС, приобретенным за счет внебюджетной деятельности и используемым в этой деятельности, НДС включается в первоначальную стоимость;

по объектам, приобретенным за счет внебюджетной деятельности и используемым в бюджетной деятельности НДС включается в первоначальную стоимость.

Случаи изменения первоначальной стоимости идентичны как в бюджетной, так и во внебюджетной деятельности: достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка объектов основных средств.

Различий в документальном учете основных средств, финансируемых за счет различных источников, не предусмотрено. Следует отметить, что ведение учета в бюджетных организациях предусматривает использование компьютерной техники. Сроки формирования информации на бумажных носителях регламентированы письмом Минфина России от 01.02.2006 N 02-14-10а/187.

Также не имеется различий и в порядке присвоения уникального инвентарного порядкового номера, который, заметим, нормативно не урегулирован. Поэтому он является элементом учетной политики учреждения.

Новым аспектом бюджетного учета является начисление амортизации, которая отражает не только степень изношенности основных средств, но и поэтапное снижение стоимости активов учреждения и его финансового результата. То есть начисление амортизации - это процесс формирования расходов, связанных с использованием объектов основных средств. Следует подчеркнуть, что амортизация начисляется только на объекты, находящиеся в эксплуатации.

Отличия в синтетическом учете основных средств представлены в табл. 3.

При этом сравнение производится в разрезе деятельности, финансируемой за счет бюджетных источников (бюджетная деятельность), и деятельности, приносящей доход, т.е. предпринимательской деятельности (внебюджетной). Сравнение произведено по 19 - 26-му разряду счета, так как разница в 18-м разряде счета - очевидна:

1 - признак бюджетной деятельности;

2 - признак внебюджетной деятельности. Как отражено в таблице, основные различия
наблюдаются в случаях:

при приобретении основных средств в учете внебюджетной деятельности присутствует проводка, отражающая НДС, не включенный в первоначальную стоимость объекта (Д 21001 К 30200730), в бюджетной деятельности такая проводка отсутствует;

при оприходовании излишков, которое производится только во внебюджетной деятельности (Д 10100310 К 40101180), так как их появление не связано с бюджетным финансированием и является результатом деятельности, отличной от бюджета;

при списании основных средств стоимостью до 1000 руб. при вводе их в эксплуатацию в бюджетной деятельности увеличиваются расходы (Д 40101271 К 10100410), во внебюджетной деятельности увеличиваются вложения в стоимость предпринимательской услуги (Д 10604340 К 10100410);

при начислении амортизации осуществляется в бюджетной деятельности увеличение расходов (Д 40101271 К 1040410), во внебюджетной - увеличиваются вложения в стоимость предпринимательской услуги (Д 10604340 К 10400410).

Таблица 3

Сравнение синтетического учета основных средств в бюджетной
и внебюджетной деятельности

-------------------------------------------------------T--------T------------T------------T--------¬
¦ Содержание операции ¦Коррес- ¦ Бюджетная ¦Внебюджетная¦Наличие ¦
¦ ¦понден- ¦деятельность¦деятельность¦различий¦
¦ ¦ция ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦Приобретение объектов основных средств ¦Дебет ¦ 10601310 ¦ 10601310 ¦ - ¦
¦ +--------+------------+------------+--------+
¦ ¦Кредит ¦ 10701410 ¦ 10701410 ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ 20800660 ¦ 20800660 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 30200730 ¦ 30200730 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 10500440 ¦ 10500440 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 10400410 ¦ 10400410 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 30300730 ¦ 30300730 ¦ ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦Суммы НДС, предъявленные учреждению поставщиками ¦Дебет ¦ ¦ 21001560 ¦ + ¦
¦ +--------+------------+------------+--------+
¦ ¦Кредит ¦ ¦ 30200730 ¦ + ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦Принятие к бюджетному учету основных средств (при¦Дебет ¦ 10100310 ¦ 10100310 ¦ - ¦
¦вводе их в эксплуатацию) +--------+------------+------------+--------+
¦ ¦Кредит ¦ 10601410 ¦ 10601410 ¦ - ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦Внутреннее перемещение объектов между материально¦Дебет ¦ 10100310 ¦ 10100310 ¦ - ¦
¦ответственными лицами в учреждении +--------+------------+------------+--------+
¦ ¦Кредит ¦ 10100310 ¦ 10100310 ¦ - ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦Оприходование излишков, выявленных при инвентаризации,¦Дебет ¦ ¦ 10100310 ¦ + ¦
¦по рыночной стоимости +--------+------------+------------+--------+
¦ ¦Кредит ¦ ¦ 40101180 ¦ + ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦Выдача основных средств стоимостью до 1000 руб включи-¦Дебет ¦ 40101271 ¦ 10604340 ¦ + ¦
¦тельно в эксплуатацию +--------+------------+------------+--------+
¦ ¦Кредит ¦ 10100410 ¦ 10100410 ¦ - ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦Списание объектов при их продаже, вследствие недоста-¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦чи, пришедших в негодность по балансовой стоимости: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦на величину начисленной амортизации ¦Дебет ¦ 10400410 ¦ 10400410 ¦ - ¦
¦ +--------+------------+------------+--------+
¦ ¦Кредит ¦ 10100410 ¦ 10100410 ¦ - ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦на величину остаточной стоимости ¦Дебет ¦ 40101172 ¦ 40101172 ¦ - ¦
¦ +--------+------------+------------+--------+
¦ ¦Кредит ¦ 10100410 ¦ 10100410 ¦ - ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦Начисление амортизации ¦Дебет ¦ 40101271 ¦ 10604340 ¦ + ¦
¦ +--------+------------+------------+--------+
¦ ¦Кредит ¦ 10400410 ¦ 10400410 ¦ - ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦Списание начисленной амортизации при выбытии объектов¦Дебет ¦ 10400410 ¦ 10400410 ¦ - ¦
¦основных средств +--------+------------+------------+--------+
¦ ¦Кредит ¦ 10100410 ¦ 10100410 ¦ - ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦“+“ - имеются различия; “-“ - различия отсутствуют ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------

Таким образом, основные отличия в учете основных средств в бюджетной и внебюджетной деятельности представлены в табл. 4.

Таблица 4

Сравнительный анализ учета основных средств в бюджетной
и внебюджетной деятельности

------------------------------------------------------------------T--------------------------------¬
¦ Элементы учета ¦ Деятельность ¦
¦ +---------------T----------------+
¦ ¦ бюджетная ¦ внебюджетная ¦
+-----------------------------------------------------------------+---------------+----------------+
¦Критерии отнесения объектов к основным средствам ¦ Различий нет ¦
+-----------------------------------------------------------------+--------------------------------+
¦Состав основных средств ¦ Различия обусловлены ¦
¦ ¦ хозяйственной деятельностью ¦
+-----------------------------------------------------------------+---------------T----------------+
¦Порядок формирования первоначальной стоимости ¦Включение НДС ¦Не включение НДС¦
+-----------------------------------------------------------------+---------------+----------------+
¦Случаи изменения первоначальной стоимости ¦ Различий нет ¦
+-----------------------------------------------------------------+--------------------------------+
¦Порядок присвоения инвентарного номера ¦ Различий нет ¦
+-----------------------------------------------------------------+--------------------------------+
¦Документальный учет ¦ Различий нет ¦
+-----------------------------------------------------------------+--------------------------------+
¦Синтетический учет ¦Различия обусловлены применением¦
¦ ¦разных счетов бюджетных расходов¦
¦ ¦дов (40101200) и затрат в дохо-¦
¦ ¦дной деятельности и (10604000) ¦
L-----------------------------------------------------------------+---------------------------------

Они заключаются:

в различном составе основных средств, формируемых за счет бюджетных и внебюджетных источников, что обусловлено хозяйственной деятельностью учреждения;

в порядке формирования первоначальной стоимости в связи с возможностью возмещения НДС из бюджета, а следовательно, включением или невключением НДС в стоимость;

в синтетическом учете вследствие применения разных счетов по учету расходов в бюджетной (40101200) и внебюджетной деятельности (10604000) при списании основных средств, стоимостью до 1000 руб. включительно и начисления амортизации.

Материальные запасы, как правило, занимают меньшую долю в бухгалтерском балансе. Однако их влияние на формирование достоверной отчетности также немаловажно.

Порядок формирования стоимости запасов идентичен порядку формирования стоимости основных средств. Стоимость запасов представляет собой сумму вложений на их формирование, включая затраты по доставке, страхованию доставки и прочие.

Так же как и в учете основных средств, включение налога на добавленную стоимость в стоимость запасов определяется в соответствии с критерием возможности последующего возмещения его из бюджета: “материальные запасы принимаются к учету по фактической стоимости с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ)“. Таким образом, различия в порядке формирования стоимости запасов в бюджетной и внебюджетной деятельности заключаются во включении (невключении) НДС.

Списание (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости как в бюджетном, так и во внебюджетном учете.

Документальный учет материальных запасов не имеет различий в бюджетной и внебюджетной деятельности. Анализ различий в синтетическом учете проведен в табл. 5.

Таблица 5

Сравнение синтетического учета материальных запасов в бюджетной
и внебюджетной деятельности

-------------------------------------------------------T--------T------------T------------T--------¬
¦ Содержание операции ¦Коррес- ¦ Бюджетная ¦Внебюджетная¦Наличие ¦
¦ ¦понден- ¦деятельность¦деятельность¦различий¦
¦ ¦ция ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦Приобретение по договору с поставщиком ¦Дебет ¦ 10500340 ¦ 10500340 ¦ - ¦
¦ +--------+------------+------------+--------+
¦ ¦Кредит ¦ 30200730 ¦ 30200730 ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ 20822660 ¦ 20822660 ¦ ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦Оприходование материальных запасов на основании факти-¦Дебет ¦ 10500340 ¦ 10500340 ¦ - ¦
¦ческой стоимости +--------+------------+------------+--------+
¦ ¦Кредит ¦ 10604440 ¦ 10604440 ¦ - ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦Оприходование материальных запасов, оставшихся от¦Дебет ¦ 10500340 ¦ 10500340 ¦ - ¦
¦ликвидации основных средств +--------+------------+------------+--------+
¦ ¦Кредит ¦ 40101172 ¦ 40101172 ¦ - ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦Отражение излишков, выявленных при инвентаризации ¦Дебет ¦ ¦ 10500340 ¦ + ¦
¦ +--------+------------+------------+--------+
¦ ¦Кредит ¦ ¦ 40101180 ¦ + ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦Списание израсходованных материальных запасов, потерь¦Дебет ¦ 40101272 ¦ 10604340 ¦ + ¦
¦в объеме норм естественной убыли +--------+------------+------------+--------+
¦ ¦Кредит ¦ 10500440 ¦ 10500440 ¦ - ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦Внутреннее перемещение материальных запасов между ма-¦Дебет ¦ 10500340 ¦ 10500340 ¦ - ¦
¦териально ответственными лицами +--------+------------+------------+--------+
¦ ¦Кредит ¦ 10500340 ¦ 10500340 ¦ - ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦Отражение НДС, предъявленного поставщиками ¦Дебет ¦ ¦ 21001560 ¦ + ¦
¦ +--------+------------+------------+--------+
¦ ¦Кредит ¦ ¦ 30200730 ¦ + ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦Списание материальных запасов при их реализации и¦Дебет ¦ 40101172 ¦ 40101172 ¦ - ¦
¦выявленных недостач +--------+------------+------------+--------+
¦ ¦Кредит ¦ 10500440 ¦ 10500440 ¦ - ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦Учет операций по формированию фактической стоимости по¦Дебет ¦ ¦ 10604340 ¦ + ¦
¦выполняемым работам, оказываемым услугам в рамках+--------+------------+------------+--------+
¦приносящей доход деятельности ¦Кредит ¦ ¦ 30200730 ¦ + ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 10500440 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 10400410 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 30302730 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 10100410 ¦ ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦Формирование фактической стоимости по запасам при их¦Дебет ¦ 10604340 ¦ 10604340 ¦ - ¦
¦приобретении на основании затрат по нескольким догово-+--------+------------+------------+--------+
¦рам с поставщиками ¦Кредит ¦ 30200730 ¦ 30200730 ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ 20822660 ¦ 20822660 ¦ ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦Законченные объекты нефинансовых активов в части пре-¦Дебет ¦ ¦ 40101130 ¦ + ¦
¦доставления работ, услуг +--------+------------+------------+--------+
¦ ¦Кредит ¦ ¦ 10604440 ¦ + ¦
+------------------------------------------------------+--------+------------+------------+--------+
¦“+“ - имеются различия; “-“ - различия отсутствуют ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------------------

Л.П. Курочкина,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита
Костромского государственного технологического университета

“Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях“, N 16, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Денежные средства на счете бюджета (в Казначействе) как объект учета бюджетной организации возникают в момент получения выписки с приложенными к ней документами об исполнении принятого организацией обязательства в качестве задолженности по расчетам по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, и отражаются в третьем разделе баланса как обязательства