В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Оформление взаимоотношений со сторонними специалистами

Оформление взаимоотношений со сторонними специалистами

Нередко в образовательных учреждениях привлекаются специалисты, а иногда и преподаватели со стороны для выполнения определенных работ, оказания услуг. Поскольку данные работы, услуги не носят постоянного характера, содержать таких специалистов в штате учреждения нецелесообразно. С ними заключаются договоры гражданско-правового характера. В настоящей статье рассмотрен порядок оформления взаимоотношений с указанными специалистами и особенности ведения бухгалтерского и налогового учета выплат, произведенных в их пользу.

Заключая такие договоры, учреждения образования должны знать, чем отличается гражданско-правовой договор от трудового. Очень важно правильно определить характер возникающих отношений и грамотно оформить необходимый договор с работником. В том случае, если характер трудовых отношений истолкован учреждением неверно и заключенный гражданско-правовой договор признан в судебном порядке трудовым, к отношениям по данному договору применяются положения трудового законодательства (ст. 11 ТК РФ). В результате организации придется доплатить все налоги, уплатить штраф и пени за просрочку платежа.

Отличия гражданско-правового договора от трудового

Для того чтобы определить, какой договор следует заключить в конкретной ситуации, нужно помнить о том, что существуют различия между трудовым и гражданско-правовым договорами.

Трудовой договор

Трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, согласно которому работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя (ст. 56 ТК РФ).

Согласно ст. 67 ТК РФ трудовой договор между работодателем и работником заключается в письменной форме, составляется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается сторонами. В статье 57 ТК РФ установлено, что в трудовом договоре, помимо ФИО работника, наименования работодателя, сведений о документах, удостоверяющих личность работника и работодателя - физического лица, ИНН работодателя, места и даты заключения трудового договора, должно быть указано:

- место работы;

- трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации, конкретный вид поручаемой работнику работы);

- дата начала работы;

- условия оплаты труда;

- режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, принятых у данного работодателя);

- компенсации за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда с указанием характеристик условий труда на рабочем месте;

- условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути и др.), и другие условия.

Гражданско-правовой договор

Понятие гражданско-правового договора приведено в ст. 420 ГК РФ, оно подразумевает соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Условия такого договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 421 ГК РФ). Следует учитывать, что, вступая в отношения с физическим лицом на основании гражданско-правового договора, учреждение становится не работодателем, а заказчиком определенной работы или услуги.

Существует несколько видов гражданско-правовых договоров. Каждый из договоров имеет свои особенности, и потому многим из них в ГК РФ посвящены отдельные главы. Например, договор подряда рассматривается в гл. 37, возмездного оказания услуг - в гл. 39 и так далее. Несмотря на многообразие форм, все они имеют ряд общих признаков, отличающих их от трудовых договоров. Так, гражданско-правовой договор заключается на выполнение определенного разового задания (поручения, заказа). При его заключении стороны согласуют следующие обязательные условия:

- даты начала и окончания работ;

- виды выполняемых работ (оказываемых услуг) и требования к их качеству;

- порядок сдачи-приемки работы;

- порядок оплаты результатов работ;

- ответственность сторон за нарушение условий договора.

Вознаграждение по данным договорам начисляется на основании подписанного акта приема-сдачи работ и выплачивается по расходному кассовому ордеру.

Таким образом, из условий выполнения работ, оказания услуг по гражданско-правовому договору следует, что:

- исполнитель не обязан соблюдать режим работы и отдыха, установленный в учреждении;

- работа выполняется на свой страх и риск;

- оплачивается только конечный результат.

По трудовому договору работник:

- обязан соблюдать режим работы и отдыха, установленный в учреждении;

- не несет имущественного риска;

- получает ежемесячно заработную плату, независимо от конечного результата.

Это подтверждается и арбитражной практикой. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 11.07.2006 N А33-19664/05-Ф02-2961/06-С1 суд также указал на эти признаки, позволяющие отличить трудовой договор от гражданско-правового.

В Постановлении ФАС СЗО от 18.06.2007 N А26-8082/2006-216 судьями было доказано, что заключенные налогоплательщиком договоры не содержали условий, обязывающих исполнителей соблюдать режим работы, подчиняться распоряжениям налогоплательщика, по всем договорам до момента оплаты составлялся акт приемки работ, расходы на вознаграждения по договорам относились на материальные затраты по соответствующему виду деятельности. Следовательно, данные договоры являются гражданско-правовыми.

В Постановлении ФАС ВСО от 30.11.2006 N А33-6892/06-Ф02-6252/06-С1 судьи также заняли сторону налогоплательщика. При выездной проверке института налоговые органы посчитали, что заключенные им договоры не могут быть гражданско-правовыми, так как в них отсутствует индивидуально-определенное задание в конкретном объеме, установлена ежемесячная оплата и обязанность работодателя по обеспечению исполнителю работ условий труда в соответствии с законодательством о труде. Кроме того, указанными договорами предусмотрено, что исполнитель может продолжить работу только при условии одобрения отчета по предыдущему этапу, тогда как в гражданско-правовых договорах окончанием является принятие фактически выполненных работ в день их выполнения.

Исходя из материалов дела, суд выяснил, что институтом заключались договоры с физическими лицами на оказание услуг, предметом которых являлись преподавательские услуги, существо которых сводилось к наработке диагностического материала, участию в проведении семинаров, конкурсов, эссе среди школьников и студентов, привлекаемых на данные мероприятия.

Как правильно указал суд первой инстанции, из содержания договора, в частности характера и специфики осуществляемых работ, не следует наличие трудовых взаимоотношений между институтом и физическими лицами, выполняющими определенные работы. Работы, производимые по данным договорам, не предполагали подчинения правилам внутреннего распорядка в институте; исполнители проживали вне места его расположения; по этим договорам для института важен не сам процесс работы, а результат - оказанная преподавательская услуга; договоры заключались нерегулярно (необходимость привлечения исполнителей вызвана реализацией организацией длительных социальных проектов, при реализации которых услуги требовались лишь на определенный период (несколько дней или часов), договоры заключались на оказание разных услуг, что обусловлено спецификой оказываемых услуг).

При рассмотрении данного дела в суде кассационной инстанции было принято правильное решение, что доводы, приведенные налоговой инспекцией, не изменяют гражданско-правовую природу договоров.

Исходя из арбитражной практики учебным заведениям следует обоснованно подходить к заключению гражданско-правовых договоров, поскольку все споры с налоговыми органами приходится решать в суде.

При привлечении к выполнению работ, оказанию услуг по договорам гражданско-правового характера профессорско-преподавательского состава (штатных сотрудников) учебных заведений необходимо учитывать следующее. В рамках трудовых отношений объем преподавательской работы каждого преподавателя не может превышать 900 часов в учебном году - в образовательных учреждениях высшего профессионального образования и 800 часов в учебном году - в образовательных учреждениях дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов*(1). Педагогическая работа на условиях почасовой оплаты не должна превышать 300 часов в год (Постановление Минтруда РФ N 41*(2)). Согласно ст. 284 ТК РФ продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не может превышать половины месячной нормы рабочего времени (нормы рабочего времени за другой учетный период).

Если данные специалисты помимо указанной работы (услуг) изъявляют желание выполнить дополнительно какие-либо работы (услуги), то оформлять их в рамках трудовых отношений они уже не вправе. Однако с такими сотрудниками могут быть заключены договоры гражданско-правового характера, при этом главное - соблюдать, чтобы обязанности по их выполнению не являлись продолжением трудовых функций работников, предусмотренных должностными инструкциями.

Преимущества гражданско-правовых договоров

Учебное заведение, заключив договор гражданско-правового характера со сторонним специалистом, не обязано:

- обеспечивать его работой и оплачивать ему простой;

- предоставлять оплачиваемый отпуск;

- оплачивать больничный;

- уплачивать взносы на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы вознаграждения;

- исчислять ЕСН в части уплаты в ФСС.

Однако с учетом явных преимуществ гражданско-правового договора перед трудовым важно экономически обосновать расходы по нему. Очень сложно доказать проверяющим органам заключение такого договора с исполнителем работ, услуг, если в штате имеется соответствующий специалист. Если подобная ситуация все-таки возникла, то это можно объяснить необходимостью выполнения дополнительных работ, их спецификой, нелишним будет определить обязанности штатных работников.

Стремясь уменьшить налоговое бремя, учреждения часто маскируют трудовые отношения под отношения по гражданско-правовым договорам, подвергая тем самым себя риску, поскольку такие договоры будут содержать условия, по которым контролирующие органы смогут доказать их трудовой характер. Например, указываются условия, по которым работник обязуется выполнять ежедневно работу на территории учреждения с 9.00 до 18.00, предусматривается ежемесячная выплата ему вознаграждения. В такой ситуации доказать трудовой характер договора для контролирующих органов не составит большого труда. За этим последует начисление взносов в ФСС, на страхование от несчастных случаев, штрафов, пеней.

Бухгалтерский учет выплат
по гражданско-правовым договорам


Следует сказать, что как расходы, связанные с вознаграждением физических лиц за выполненные работы (оказанные услуги) по договорам гражданско-правового характера, так и начисленные суммы ЕСН отражаются по соответствующим подстатьям статьи 220 “Приобретение услуг“ КОСГУ*(3), поскольку выплаты по указанным договорам не относятся к оплате труда.

На основании акта приема-сдачи результатов выполненных работ, оказанных услуг суммы выплат, начисленных по гражданско-правовым договорам, отражаются по кредиту счета 302 00 000 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками“. По дебету этого счета учитывается их выплата.

Пример.
Учреждение заключило договор гражданско-правового характера с переводчиком, не состоящим в его штате, на оказание услуг по переводу текста. В нем указано, что вознаграждение будет выплачено по окончании установленного договором срока в размере 2 500 руб. Условиями договора уплата взносов на страхование от несчастных случаев на производстве не предусмотрена. Оплата осуществляется за счет средств от деятельности, приносящей доход.

С суммы вознаграждения будет удержан НДФЛ - 325 руб. (2 500 руб. х 13%).

Начислен ЕСН по ставке 23,1% (без начисления взносов в ФСС в размере 2,9%) - 577,5 руб. (2 500 руб. х 23,1%).

В учете учреждения данные операции будут отражены следующими проводками:

-------------------------------------------------------------T------------T------------T-----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, руб.¦
+------------------------------------------------------------+------------+------------+-----------+
¦Начислено вознаграждение ¦2 106 04 340¦2 302 09 730¦ 2 500 ¦
+------------------------------------------------------------+------------+------------+-----------+
¦Удержан с вознаграждения НДФЛ ¦2 302 09 830¦2 303 01 730¦ 325 ¦
+------------------------------------------------------------+------------+------------+-----------+
¦Начислен ЕСН ¦2 106 04 340¦2 303 02 730¦ 577,5 ¦
+------------------------------------------------------------+------------+------------+-----------+
¦Перечислен НДФЛ в бюджет ¦2 303 01 830¦2 201 01 610¦ 325 ¦
+------------------------------------------------------------+------------+------------+-----------+
¦Перечислен ЕСН ¦2 303 02 830¦2 201 01 610¦ 577,5 ¦
+------------------------------------------------------------+------------+------------+-----------+
¦Получена в кассу учреждения сумма для выплаты вознаграждения¦2 201 04 510¦2 201 01 610¦ 2 175 ¦
+------------------------------------------------------------+------------+------------+-----------+
¦Выплачено вознаграждение переводчику ¦2 302 09 830¦2 201 04 610¦ 2 175 ¦
L------------------------------------------------------------+------------+------------+------------

Может возникнуть ситуация, когда в течение трех дней, отведенных учреждению на выплату вознаграждения, лицо, которому оно начислено, не смогло получить его в кассе учреждения. Кассир должен сдать не полученную по гражданско-правовому договору сумму в банк, но не как депонент, а как излишне полученную сумму. Поясним почему. Учитывать на счете 304 02 000 “Расчеты с депонентами“ можно только суммы по оплате труда и стипендий (п. 193 Инструкции N 25н*(4)). Так как выплата вознаграждения по договору гражданско-правового характера не считается платой за труд, при возврате на лицевой счет вовремя не полученной суммы по ней в аналитических регистрах бухгалтерского учета будет числиться кредиторская задолженность, а именно эта сумма подлежит учету в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051 *(5)).

Налоговый учет

Налог на доходы физических лиц


Как видно из примера, с суммы вознаграждения по договорам гражданско-правового характера удержан НДФЛ. Это предусмотрено пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ. Согласно ст. 224 НК РФ для резидентов РФ ставка налога составляет 13%.

Следует заметить, что лица, работающие по договорам гражданско-правового характера, имеют право на получение стандартных и профессиональных вычетов. В силу п. 3 ст. 210 НК РФ они предоставляются по доходам, облагаемым НДФЛ по ставке 13%. На основании п. 3 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет по выбору налогоплательщика может быть предоставлен одним из налоговых агентов, являющихся источником доходов гражданина. Написав заявление и приложив к нему соответствующие документы, налогоплательщик вправе получить вычет в той организации, с которой заключил гражданско-правовой договор.

Профессиональный налоговый вычет может быть предоставлен физическому лицу, работающему по договору гражданско-правового характера, в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг), на основании его письменного заявления налоговому агенту с приложением документов, подтверждающих понесенные расходы (п. 2 ст. 221 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налог удерживается и перечисляется в бюджет при фактической выплате дохода. Если сумму налога удержать невозможно, то в течение месяца необходимо сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту учета. Кроме того, п. 2 ст. 230 НК РФ обязывает учреждения не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, представлять в налоговый орган справку о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ.

Если участником договора гражданско-правового характера является индивидуальный предприниматель или частный нотариус, то согласно п. 1, 2 ст. 227 НК РФ они самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ.

В случае если налогоплательщик представит документы, подтверждающие, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий договор во избежание двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и уплате налога за пределами РФ, он освобождается от уплаты НДФЛ (ст. 232 НК РФ).

Налог на прибыль

Учреждениям, осуществляющим деятельность, приносящую доход, следует помнить, что расходы по выплате вознаграждения по договорам гражданско-правового характера могут уменьшать налоговую базу, если они отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

В Налоговом кодексе предусмотрен особый порядок учета данных расходов, который зависит от того, кем были произведены работы или оказаны услуги. Если по договору работы выполнял индивидуальный предприниматель, то затраты по выплате ему вознаграждения должны учитываться в составе прочих расходов (пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ), если же физическое лицо, не состоящее в штате организации, - в составе расходов на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ).

Следует обратить внимание на то, что Минфин изменил свою позицию по вопросу правомерности отнесения на расходы учреждения выплат штатным сотрудникам по договорам гражданско-правового характера. Ранее финансисты придерживались мнения о том, что данные расходы не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль (см., например, письма от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234, от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382).

В настоящее время, отвечая на частный вопрос, финансовый орган разъясняет, что расходы по выплате вознаграждений по договорам гражданско-правового характера лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ (см., например, письма от 19.01.2007 N 03-04-06-02/3, от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11, от 27.03.2008 N 03-03-06/3/7).

Единый социальный налог

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам признаются объектом обложения ЕСН. Не облагаются данным налогом выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Учреждениям, осуществляющим выплаты по таким договорам за счет средств от предпринимательской деятельности, следует учитывать: если выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то ЕСН на них не начисляется (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ в налоговую базу по ЕСН не включаются компенсационные выплаты, связанные с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

В сумму ЕСН, подлежащую уплате в ФСС, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера (п. 3 ст. 238 НК РФ).

С учетом того, что с вознаграждений физическим лицам, выплаченных по гражданско-правовым договорам, не производятся отчисления в ФСС, ставка ЕСН равна 23,1%.

Исходя из арбитражной практики налоговые органы предпринимают попытки отнести к оплате по трудовым договорам суммы вознаграждений по гражданско-правовым договорам по причине их регулярной выплаты. Например, в Постановлении ФАС МО от 22.10.2007 N КА-А40/10769-07 судьями установлено, что основанием для доначисления ЕСН послужило незаконное, по мнению налогового органа, исключение из объекта налогообложения по ЕСН в части ФСС выплат, производимых в 2003-2005 гг. в пользу физических лиц - преподавателей, с которыми заключались договоры гражданско-правового характера, которые налоговый орган квалифицировал как трудовые.

Довод инспекции о регулярности выплат по договорам возмездного оказания услуг, в силу чего они являются трудовыми, не соответствует положениям п. 1 ст. 781 ГК РФ, согласно которым заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и порядке, указанные в договоре.

Следует ли начислять ЕСН на сумму вознаграждения по гражданско-правовым договорам, заключенным со штатным сотрудником?

Как указано в Письме Минфина РФ от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11, расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договорам подряда, лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ и, следовательно, такие выплаты будут являться объектом обложения ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 238 НК РФ.

Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний


В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона N 125-ФЗ*(6) физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если согласно указанному договору страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. Если же таких условий в договоре не содержится, то и перечислять взносы не надо.

А. Сергеева,

эксперт журнала “Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение“


“Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение“, N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Приказ Минобрнауки РФ от 27.03.2006 N 69 “Об особенностях режима рабочего времени и времени отдыха педагогических и других работников образовательных учреждений“.

*(2) Постановление Минтруда РФ от 30.06.2003 N 41 “Об особенностях работы по совместительству педагогических, медицинских, фармацевтических работников и работников культуры“.

*(3) Приказ Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н “Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации“.

*(4) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.

*(5) Приказ Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н “Об утверждении форм регистров бюджетного учета“.

*(6) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ “Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний“.