В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Исчисление среднего заработка по новым правилам

Исчисление среднего заработка по новым правилам

С начала года начали действовать нормы Постановления N 922*(1) (далее - Положение N 922), которые определяют порядок исчисления средней заработной платы. Оплата труда исходя из средней заработной платы производится работнику, например, за время его нахождения в служебной командировке, при оплате ежегодных и дополнительных отпусков, а также при выплате компенсаций за неиспользованные отпуска в случае увольнения и в других ситуациях. Так как у работников учреждений образования не за горами период отпусков, у бухгалтеров этих учреждений начинается напряженная пора по расчету сумм отпускных. Поэтому будет актуально рассмотреть основные моменты расчета средней заработной платы, а также исчисления сумм отпускных.

Трудовым кодексом предусмотрены случаи, когда за работником сохраняется средняя заработная плата. Назовем самые распространенные из них:

- временный перевод в случае производственной необходимости (ст. 74);

- выплата выходного пособия при нарушении правил заключения трудового договора (ст. 84);

- ежегодные и дополнительные оплачиваемые отпуска, а также компенсации за неиспользованные отпуска при увольнении (ст. 114, 117);

- нахождение в командировке (ст. 167);

- предоставление учебных отпусков (ст. 173 - 176);

- выплата выходного пособия при увольнении и последующие выплаты на период трудоустройства (ст. 178, 296, 318);

- расторжение трудового договора по сокращению численности без предупреждения за два месяца (ст. 180);

- перевод на другую постоянную нижеоплачиваемую работу в связи с медицинским заключением (ст. 182);

- направление на медицинские обследования и осмотры (ст. 185, 212, 219);

- дни сдачи крови и ее компонентов и дни отдыха в связи с этим (ст. 186);

- направление работника для повышения квалификации с отрывом от работы (ст. 187) и другие.

Положением N 922 установлены особенности порядка исчисления средней заработной платы (далее - средний заработок) для всех случаев определения ее размеров.

Прежде всего остановимся на таких важных моментах, как расчетный период и перечень выплат, входящих в расчет.

Расчетный период

Трудовым законодательством предусмотрено, что при любом режиме работы средний заработок работника рассчитывается исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средний заработок. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ст. 139 ТК РФ). Учреждения вправе также предусматривать в своих коллективных договорах и локальных актах иные периоды для расчета среднего заработка, если это не ухудшает положение работников.

При исчислении среднего заработка из расчетного периода следует исключить время, а также начисленные за это время суммы, когда за работником сохранялся средний заработок, он получал пособия с отрывом от работы или не выполнял работу по не зависящим от него причинам. Например, исключается время нахождения работника на больничном и сумма начисленного за это время пособия по временной нетрудоспособности.

Может так сложиться, что в расчетном периоде не было фактически отработанных дней и, соответственно, начисленной заработной платы или этот период состоял из времени, исключаемого из расчетного периода. Пункт 6 Положения N 922 указывает, что для исчисления среднего заработка в этом случае следует использовать заработную плату, фактически начисленную за предшествующий период, равный расчетному.

Пример 1.
Педагог образовательного учреждения 20.01.2006 ушла в отпуск по беременности и родам, а затем в отпуск по уходу за ребенком. С 20.01.2008 она вышла на работу. С 21.01.2008 ей был предоставлен основной ежегодный отпуск. Исходя из какого периода следует рассчитать среднедневной заработок?

В данной ситуации расчет среднего заработка определяется исходя из суммы начисленной заработной платы и иных выплат за 12 календарных месяцев перед отпуском по беременности и родам - с 01.01.2005 по 31.12.2005.

Если и в следующем периоде показатели для расчета среднего заработка также будут отсутствовать, то средний заработок следует рассчитывать исходя из фактически начисленной заработной платы за фактически отработанные работником дни в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка.

Пример 2.
В университет с 07.04.2008 был принят водитель. Ему по справке-вызову 24.04.2008 был предоставлен учебный отпуск продолжительностью 10 календарных дней.

Так как в расчетном периоде и до него у работника отсутствует заработок, расчет среднего заработка для оплаты учебного отпуска следует произвести исходя из фактически начисленной заработной платы за период с 7 по 23 апреля 2008 года.

В том случае, если работник ни за расчетный период, ни до него, ни до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней, средний заработок определяется исходя из установленной ему тарифной ставки, оклада.

Пример 3.
Изменим условия примера 2. Работник представил справку-вызов 07.04.2008.

Расчет среднего заработка работника будет произведен исходя из его тарифной ставки (оклада).

Выплаты, участвующие в исчислении среднего заработка

Как указано выше, для расчета среднего заработка необходимо исходить из фактически начисленной заработной платы за 12 месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средний заработок, поэтому в первую очередь разберемся, какие выплаты при этом следует учитывать. Перечень таких выплат приведен в п. 2 Положения N 922, он не закрыт и включает все виды выплат, предусмотренные системой оплаты труда, применяемые в учреждении, независимо от источников этих выплат. Поскольку перечень расширенный, перечислять все виды выплат, участвующих в расчете среднего заработка, не будем, но заострим внимание читателей на отдельных моментах исчисления среднего заработка, которые непосредственно касаются педагогических работников и которые следует принять к сведению.

Например, ранее у бухгалтеров учреждений образования много вопросов возникало по поводу правомерности учета при расчете средне го заработка сумм вознаграждений за выполнение функций классного руководителя педагогическим работникам государственных и муниципальных образовательных учреждений. С выходом данного положения такие вопросы не возникают, так как в нем четко указано, что эти суммы следует учитывать при расчете среднего заработка.

По сравнению с Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 “Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы“ (далее - Постановление N 213) Положение N 922 не ограничивает учитываемую при исчислении среднего заработка сумму следующих выплат:

- заработной платы, начисленной преподавателям учреждений начального и среднего профессионального образования за часы преподавательской работы сверх установленной и (или) уменьшенной годовой учебной нагрузки. Напомним, ранее эта сумма принималась к учету в размере 1/10 за каждый месяц расчетного периода;

- заработной платы, предусмотренной системой оплаты труда, рассчитанной по завершении календарного года. Ранее она учитывалась в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода.

Таким образом, данные суммы заработной платы используются при расчете среднего заработка в полном объеме.

Кроме того, в Положении N 922 не поименованы отдельные виды выплат, которые ранее были перечислены в Постановлении N 213. Например, такие как:

- разница в должностных окладах работников, перешедших на нижеоплачиваемую работу (должность) с сохранением размера должностного оклада по предыдущему месту работы (должности);

- доплата за исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от основной работы.

Это не исключает возможности учета таких выплат при исчислении среднего заработка, если они предусмотрены системой оплаты труда, действующей в учреждении образования.

Выплаты, носящие социальный характер, и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие), учесть при расчете среднего заработка учреждения образования не вправе (п. 3 Положения N 922).

Учет премий

Рассмотрим, как следует учитывать премии и вознаграждения при определении среднего заработка. Ежемесячные премии и вознаграждения принимаются к учету в размере фактически начисленных в расчетном периоде сумм, но не более одной выплаты за каждый показатель и месяц этого периода. Если премии и вознаграждения начислены за период более одного месяца, то порядок их учета будет зависеть от продолжительности этого периода.

В том случае, если премии и вознаграждения начислены за период, не превышающий расчетный, то они учитываются при определении среднего заработка в полном размере. Например, расчетный период начинается 01.05.2007 и заканчивается 30.04.2008, поэтому премия, выплаченная за III квартал 2007 года, будет полностью учтена при расчете среднего заработка, поскольку этот квартал входит в расчетный период.

Если премии и вознаграждения начислены за период, превышающий расчетный, они учитываются в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода. Например, расчетным для исчисления среднего заработка является период с 01.05.2007 по 30.04.2008. В этом случае премию за II квартал 2007 года, начисленную в июле 2007 года, приходящуюся на май и июнь этого года, следует учесть в размере 2/3.

Единовременные премии и вознаграждения, к которым относятся вознаграждения за выслугу лет (стаж работы) и по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, выплаченные в течение расчетного периода, нужно учитывать независимо от времени начисления, даже если они произведены по окончании расчетного периода. Например, работнику в феврале 2008 года начислено вознаграждение по итогам работы за 2007 год (13-я зарплата), а его отпуск начался 01.01.2008, в этом случае в расчете отпускных сумма данного вознаграждения участвовать не будет. Однако после его начисления сумму отпускных следует пересчитать. Напрашивается такой вопрос: следует ли включать в расчет в этом случае вознаграждение по итогам работы за 2006 год, начисленное в феврале 2007 года, поскольку оно выплачено в расчетном периоде? Данная выплата не может учитываться при расчете среднего заработка, так как она начислена не за работу в расчетном периоде, а за предыдущее этому периоду время.

В том случае, когда время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключались периоды нахождения работника в отпуске, командировке, временной нетрудоспособности, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, если порядок их расчета не зависит от фактически отработанного времени. Если же премии работникам начисляют пропорционально отработанному времени, то они включаются в средний заработок в полной сумме (п. 15 Положения N 922).

В Письме Минздравсоцразвития РФ от 05.03.2008 N 535-17 по поводу учета премий и вознаграждений приведены следующие разъяснения. Вознаграждение по итогам работы за год при полностью отработанном расчетном периоде учитывается в полном размере, поскольку период, за который начислено данное вознаграждение, не превышает продолжительности расчетного периода.

Если расчетный период отработан не полностью и период, за который начислено вознаграждение по итогам работы за год, не совпадает с расчетным периодом, то данное вознаграждение учитывается пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде.

Исчисление среднего заработка при повышении тарифных ставок, окладов

Согласно п. 16 Положения N 922 при повышении в учреждении или его отдельных подразделениях тарифных ставок, должностных окладов всех работников средний заработок следует скорректировать на коэффициент повышения, который применяется в зависимости от того, в какой момент произошло повышение тарифных ставок (окладов):

- в расчетный период;

- после расчетного периода;

- в период сохранения среднего заработка.

Если повышение произошло в расчетном периоде, то выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные в расчетном периоде за предшествующий индексации период, увеличиваются на коэффициент, рассчитанный по формуле:

Кп = ТСн / ТС, где:

Кп - коэффициент повышения;

ТСн - тарифная ставка, оклад, денежное вознаграждение, установленные в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка;

ТС - тарифная ставка, оклад, денежное вознаграждение, установленные в каждом из месяцев расчетного периода.

Пример 4.
С 2 июня 2008 г. работника университета направляют в служебную командировку. Рассчитаем средний заработок. Расчетным периодом для его исчисления является период с 1 июня 2007 г. по 31 мая 2008 г.

С июня по август 2007 г. (включительно) установленный работнику оклад составлял 10 000 руб.

За расчетный период в университете произошло повышение окладов: с сентября 2007 г. его оклад составил 12 000 руб.

Выплаты, учитываемые при определении среднего заработка работника, составят 144 000 руб. (3 мес. x (10 000 руб. x (12 000 руб. / 10 000 руб.) + (9 мес. х 12 000 руб.)).

Если повышение произошло после расчетного периода, но до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, увеличивается средний заработок, исчисленный за расчетный период. При повышении тарифных ставок (окладов) в период сохранения среднего заработка его часть индексируется от даты повышения до окончания этого периода. Заметим, что индексировать средний заработок надо только тогда, когда повышение окладов происходит одновременно по всему учреждению.

При расчете среднего заработка нужно учитывать повышение тарифных ставок, окладов, денежного вознаграждения и выплат, установленных к тарифным ставкам, окладам, денежному вознаграждению в фиксированном размере (проценты, кратность), за исключением выплат, установленных к тарифным ставкам, окладам, денежному вознаграждению в диапазоне значений (проценты, кратность), и выплат, установленных в абсолютных размерах. Например, если сотрудник получает доплату за ученую степень кандидата наук в фиксированной сумме 3 000 руб. в месяц, данная выплата в случае повышения его оклада корректировке не подлежит.

Пример 5.
Преподавателю учреждения образования предоставлен очередной оплачиваемый отпуск с 01.07.2008 по 25.08.2008. Расчетный период для определения среднего заработка с 01.07.2007 по 30.06.2008. В расчетном периоде ему были выплачены:

- ежемесячный оклад - 10 000 руб.;

- доплата за ученую степень кандидата наук в фиксированной сумме - 3 000 руб.;

- ежемесячная премия по результатам работы в размере 10% оклада (1 000 руб.).

С 1 апреля 2008 г. в учреждении повышены оклады на 15%. После повышения оклад составляет 11 500 руб.; ежемесячная премия по результатам работы в размере 10% оклада - 1 150 руб. (1 000 руб. х 15%). Расчетный период преподавателем отработан полностью.

Для расчета среднего заработка проиндексируем выплаты за период июль 2007 г. - март 2008 г. (девять месяцев):

- оклад, включаемый в расчет среднего заработка: 10 000 руб. x 1,15 x 9 мес. = 103 500 руб.;

- ежемесячные премии по результатам работы в размере 10% оклада: 1 000 руб. x 1,15 x 9 мес. = 10 350 руб.

Фиксированные выплаты не индексируются.

Определим выплаты, произведенные до повышения: 103 500 руб. + 10 350 руб. + 27 000 руб. = 140 850 руб.

Выплаты, включаемые в расчет среднего заработка после повышения: (11 500 + 1 150 + 3 000) х 3 = 46 950 руб.

Выплаты за расчетный период составят 187 800 руб. (140 850 + 46 950).

Особенности определения среднедневного заработка

Определившись с расчетным периодом и порядком учета выплат при исчислении среднего заработка, перейдем к особенностям исчисления среднедневного заработка. Здесь следует рассмотреть определение среднедневного заработка для расчета отпускных и для иных случаев, перечисленных выше.

...Для оплаты отпусков и выплаты компенсации
за неиспользованный отпуск


Расчет среднедневного заработка для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска (п. 10 Положения N 922) можно представить в виде формулы:

СДЗ = СЗП / 12 мес. / 29,4, где:

СДЗ - средний дневной заработок;

СЗП - сумма начисленной заработной платы в расчетном периоде.

Пример 6.
Работник уходит в отпуск 12 мая 2008 г. на 14 календарных дней. Расчетный период для его оплаты с 01.05.2007 по 30.04.2008. В расчетном периоде работнику начислена заработная плата, принимаемая для расчета, - 66 000 руб. Определим среднедневной заработок для исчисления суммы отпускных, подлежащей выдаче работнику. Расчетный период отработан полностью.

Среднедневной заработок для исчисления суммы отпускных будет равен 187,07 руб. (66 000 руб. / 12 мес. / 29,4).

Расчет среднедневного заработка работников с неполным (сокращенным) рабочим временем. Так как ст. 139 ТК РФ в отношении работников, работающих неполное рабочее время, не устанавливает каких-либо особенностей исчисления среднедневного заработка, он рассчитывается в общеустановленном порядке за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на количество месяцев расчетного периода и на 29,4.

То есть если работнику установлено неполное рабочее время (причем неважно, неполный рабочий день или неполная рабочая неделя) и последние 12 месяцев перед отпуском он отработал полностью в соответствии с графиком, расчетный период считается отработанным полностью.

Пример 7.
Библиотекарю общеобразовательной школы по ее просьбе установлена трехдневная рабочая неделя: понедельник, среда, пятница. Ей предоставлен ежегодный отпуск с 20 июня 2008 г. Расчетный период отработан полностью. Заработная плата за месяцы расчетного периода начислена в соответствии с отработанным временем в сумме 40 000 руб. Определим среднедневной заработок для оплаты отпуска.

Средний дневной заработок для оплаты отпуска составит 113,38 руб. (40 000 руб. / 12 мес. / 29,4 дн.).

Исчисление среднедневного заработка при не полностью отработанном расчетном периоде. В случае если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время, подлежащее оплате по среднему заработку, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах (п. 10 Положения N 922).

Положение N 922 в корне изменило порядок определения количества календарных дней в неполном календарном месяце. Теперь оно рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,4) на количество календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце. Напомним, что ранее Постановление N 213 предусматривало применение коэффициента 1,4, на который умножались рабочие дни в не полностью отработанном месяце.

Пример 8.
Работник ушел в отпуск с 20.06.2008. В расчетном периоде (01.06.2007 - 31.05.2008) с 15 по 17 июня он находился на больничном, с 22 по 30 октября был отправлен в командировку.

В расчетном периоде работнику начислена заработная плата в сумме 108?000 руб. без учета выплат по больничному листу и оплаты командировочных дней. Определим сумму отпускных.

Рассчитаем количество календарных дней, приходящихся на отработанное время в июне и октябре 2007 г. В июне оно составило 26,5 дн. (29,4 дн. / 30 дн. x 27 дн.), в октябре - 20,9 дн. (29,4 дн. / 31 дн. x 22 дн.).

Находим среднедневной заработок для оплаты отпуска, он равен 316,34 руб. (108 000 руб. / (29,4 дн. x 10 мес. + 26,5 дн. + 20,9 дн.)).

Особенности расчета среднедневного заработка при предоставлении отпуска в рабочих днях. Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю 6-дневной рабочей недели.

Пример 9.
Стеклодуву университета предоставлен дополнительный отпуск за вредные условия труда с 1 февраля 2008 г. на 3 рабочих дня. В расчетном периоде (01.02.2007 - 31.01.2008) он был на больничном с 01.05.2007 по 10.05.2007. Заработная плата за расчетный период без учета выплат по больничному листу составила 80 000 руб.

Рассчитаем количество рабочих дней, приходящихся на отработанное время по календарю 6-дневной рабочей недели. Оно составило по месяцам: в феврале - 23 дня, марте - 26, апреле - 25, мае - 18, июне - 25, июле - 26, августе - 27, сентябре - 25, октябре - 27, ноябре - 25, декабре - 26, январе 2008 г. - 21, общая сумма рабочих дней равна 294.

Среднедневной заработок составит 272,11 руб. (80 000 руб. / 294 дн.).

...Для иных случаев

Согласно п. 9 Положения N 922 средний дневной заработок в этих случаях определяется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, на количество фактически отработанных в этот период дней.

СДЗ = СЗП / Котраб. дн., где:

Котраб. дн. - количество отработанных в этот период дней.

Определение среднего часового заработка

Средний часовой заработок используется для определения среднего заработка при суммированном учете рабочего времени (за исключением оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска) (п. 13 Положения N 922), который рассчитывается путем деления суммы начисленной в расчетном периоде заработной платы на количество отработанных в этом периоде часов.

Расчет среднего заработка

Выше мы рассмотрели основные моменты, связанные с определением расчетного периода, выплатами, участвующими при исчислении среднего заработка, и ознакомились с особенностями определения среднедневного и часового заработка. Теперь не представляет особой сложности рассчитать сумму среднего заработка. Для этого средний дневной заработок умножается на количество календарных (рабочих) дней в периоде, подлежащем оплате, а при суммированном учете рабочего времени средний заработок определяется умножением среднего часового заработка на количество рабочих часов по графику работника в периоде, подлежащем оплате.

Налогообложение

С начисленных работникам сумм отпускных учреждение образования обязано удержать налог на доходы физических лиц (НДФЛ), начислить единый социальный налог (ЕСН) и взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. В какой момент следует начислять налоги и когда их нужно уплатить с суммы отпускных?

Налог на доходы физических лиц

Следуя указаниям п. 4 ст. 226 НК РФ, учреждения обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В других случаях учреждения перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (п. 6 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором. В отношении оплаты отпускных Минфином было издано Письмо от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, в котором приведены следующие разъяснения. Финансистами указано, что выплата отпускных не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со ст. 106, 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Следовательно, дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц он был начислен.

По мнению финансового органа, доходы отражаются при заполнении налоговой карточки по учету доходов и НДФЛ (ф. N 1 НДФЛ) и справки о доходах физического лица (ф. N 2 НДФЛ) в тех месяцах налогового периода, в которых эти доходы были выплачены.

Единый социальный налог

В соответствии со ст. 242 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника. Следовательно, объект обложения ЕСН возникает в момент начисления отпускных, а перечислить их в данном случае нужно не позднее 15-го числа следующего месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ). Об этом указано также в Письме Минфина РФ от 21.09.2007 N 03-04-06-02/192.

Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний


Согласно п. 4. ст. 22 Федерального закона РФ от 24.07.1998 N 125-ФЗ “Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний“ суммы страховых взносов перечисляются страхователем, заключившим трудовой договор с работником, ежемесячно в срок, установленный для получения (перечисления) в банках (иных кредитных организациях) средств на выплату заработной платы за истекший месяц, а страхователем, обязанным уплачивать страховые взносы на основании гражданско-правовых договоров, - в срок, установленный страховщиком.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ учреждения, применяющие метод начисления, учитывают расходы, принимаемые для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. При переходе отпуска на следующий месяц суммы отпускных, начисленные сразу, например, за май и июнь будут учтены в расходах: в мае - за дни отпуска, приходящиеся на май, в июне - за дни отпуска за июнь.

Рассмотрению порядка учета расходов на выплату отпускных, приходящихся сразу на два отчетных периода, посвящено Письмо Минфина РФ от 28.03.2008 N 03-03-06/1/212. В нем финансовым органом указано, что при использовании для определения прибыльной базы метода начисления выплаты отпускных включаются в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Пример 10.
Преподавателю учреждения образования предоставлен очередной оплачиваемый отпуск с 25.06.2008 по 19.08.2008 на 56 календарных дней. За этот период сумма начисленных ему отпускных составила 30 000 руб. Отпускные были начислены 24 июня. На июнь приходится 6 дней отпуска, на июль - 31 день и на август - 19 дней.

Таким образом, в составе расходов на оплату труда в июне следует учесть 3 214 руб. (30 000 руб. х 6 дн. / 56 дн.). В составе расходов за июль учитываются 16 607 руб. (30 000 руб. х 31 дн. / 56 дн.), за август - 10 179 руб. (30 000 руб. х 19 кал. дн. / 56 кал. дн.).

Итак, 3 214 руб. будут учтены в декларации по налогу на прибыль за полугодие, а 26 786 руб. (16 607 + 10 179) руб. - в отчетности за 9 месяцев.

Такой порядок распределения отпускных, как указано выше, следует из НК РФ, а кроме того, его правильность неоднократно подтверждались письмами Минфина, например от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641, от 20.08.2007 N 03-03-06/2/156, от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315.

При кассовом методе отпускные относятся на расходы в момент выплаты или списания денежных средств с расчетного (лицевого) счета учреждения.

И. Шиндер,

эксперт журнала “Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение“


“Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение“, N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 “Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы“.