В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Подборка судебных решений по исчислению налога на добавленную стоимость

Подборка судебных решений по исчислению налога
на добавленную стоимость

Вниманию читателей представлена подборка арбитражных решений по исчислению налога на добавленную стоимость в ситуациях, когда прямого ответа налоговое законодательство не дает и бюджетным организациям приходится отстаивать свою правоту в суде. Ввиду спорности разрешения рассматриваемых вопросов предлагаем налогоплательщикам самостоятельно принять решение с учетом изложенной информации. Обращаем внимание на то, что избирая тот или иной вариант поведения в аналогичных ситуациях, организация должна учитывать все последствия своих действий, в том числе и неблагоприятные.

О раздельном учете

В настоящее время не существует единых правил ведения раздельного учета, если налогоплательщиком осуществляются как попадающие под обложение НДС операции, так и освобожденные от него в соответствии со ст. 149 НК РФ. Следовательно, от бюджетных учреждений требуется самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета, положения которой не должны противоречить нормативным и законодательным актам. Специалисты налогового ведомства в своих разъяснениях указывают на обязательное применение методики раздельного учета сумм “входного“ НДС, утвержденной приказом руководителя в учетной политике (Письмо УФНС по г. Москве от 20.10.2004 N 24-11/68949).

Анализируя арбитражную практику, приходим к следующему выводу: при решении вопроса о том, что считать системой раздельного учета, суды принимают любые документы, позволяющие достоверно определить, какая часть НДС относится к облагаемой, а какая к не облагаемой налогом деятельности. При рассмотрении дел суды считают, что форма раздельного учета (на счетах, субсчетах, в ведомостях или единым расчетом за месяц и т.п.) не играет роли и может быть различной.

Ведение раздельного учета по НДС подтверждается на основе счетов-фактур, книг покупок и продаж, если налогоплательщик по ним рассчитывает НДС, приходящийся на разные ставки налога (Постановление ФАС ЗСО от 26.01.2004 N Ф04/346-1399/А70-2003).

В Постановлении ФАС ПО от 17.02.2005 N А72-6539/04-8/626 указано, что факт наличия или отсутствия раздельного учета товаров, реализуемых с НДС и без НДС, может быть установлен на основании системного анализа счетов бухгалтерского учета, в которых содержится информация по каждой конкретной операции.

Таким образом, арбитражная практика подтверждает право налогоплательщика на самостоятельное определение технологии раздельного учета сумм “входного“ НДС.

О применении разных ставок

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ при применении налогоплательщиками в процессе реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При этом согласно разъяснениям Минфина РФ в Письме от 14.03.2005 N 03-04-08/48 порядок ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), установленный п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщиком может не применяться, так как он предусмотрен только в случае реализации как облагаемых, так и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг). Однако налоговые органы усматривают в ст. 170 НК РФ обязанность учреждений и организаций по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам, использованным в производстве товаров, реализуемых на внутренний рынок и на экспорт, ведение раздельного учета.

В соответствии со ст. 164 НК РФ экспортные операции облагаются НДС по ставке 0%, то есть относятся к операциям, облагаемым НДС. Экспорт товаров (работ, услуг) не является операцией, освобождаемой от обложения НДС (ст. 149 НК РФ).

Поэтому, по мнению арбитражных судей, в ситуациях, когда в одном налоговом периоде осуществляются операции, облагаемые по разным налоговым ставкам (18 и 0%), данная статья не применяется. Порядок ведения раздельного учета налоговых баз при налогообложении по различным ставкам НДС законом не установлен (постановления ФАС МО от 12.04.2007, 19.04.2007 N КА-А40/1946-07, от 12.04.2007 N КА-А41/2553-07, от 14.03.2007, 16.03.2007 N КА-А40/657-07). Судебная практика по вопросу ведения раздельного учета по ставкам 18 и 10% аналогична.

В Постановлении ФАС ЗСО от 19.02.2007 N Ф04-395/2007 (31319-А45-41) арбитражный суд отметил, что право на применение льготной ставки налогообложения по НДС 10% налогоплательщик приобретает при реализации товаров, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ. Обязанности вести раздельный налоговый и бухгалтерский учет у налогоплательщика нет. Из материалов дела усматривается, что налогоплательщиком велась книга продаж, в которой налоговая база для исчисления НДС по ставке 10% и по ставке 18% отражена раздельно. Довод налогового органа о том, что налогоплательщик был обязан вести раздельный налоговый и бухгалтерский учет по разным ставкам НДС, суд счел несостоятельным.

О лицензии и льготе по НДС

В соответствии с п. 6 ст. 149 НК РФ операции, перечисленные в ст. 149 НК РФ, не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление лицензируемой деятельности. Налоговое законодательство не разъясняет, правомерно ли применять льготу по НДС в отношении лицензируемой деятельности в случае нарушения требования лицензионного законодательства, однако сложившаяся арбитражная практика подтверждает правомерность применения льготы по НДС.

Несоблюдение нормативов, указанных в лицензии, не является основанием для отказа в применении льготы по НДС образовательным учреждением
В Постановлении ФАС УО от 11.01.2008 N Ф09-10519/07-С2 суд рассмотрел доводы налогового органа о неправомерности применения налогоплательщиком льготы по НДС, установленной пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ (оказание услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях), ввиду превышения фактической численностью детей, посещающих учреждение, нормативов, установленных в соответствующей лицензии на осуществление образовательной деятельности. Позиция налоговиков основывалась на том, что оказываемые услуги в части, превышающей установленную лицензией численность детей, не подлежат освобождению от обложения НДС. Следовательно, учреждением была занижена налоговая база по данному налогу.

Судом установлено, что в силу ст. 7 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ “О лицензировании отдельных видов деятельности“ лицензия предоставляется на осуществление определенного вида деятельности. Несоблюдение нормативов, указанных в лицензии или приложении к ней, является нарушением лицензиатом требований лицензирования, влекущим последствия относительно действия лицензии. Поскольку факт наличия у налогоплательщика лицензии установлен судами, подтвержден материалами дела и налоговым органом не оспаривается, учреждение имеет право на использование льготы, предусмотренной пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Отсутствие лицензии в период ее оформления не является основанием для отказа в применении льготы по НДС образовательным учреждением
По результатам налоговой проверки инспекция за период отсутствия лицензии у образовательного учреждения определила налоговую базу по НДС и начислила налог и пени. Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением, обратился в суд.

Судом было установлено, что согласно пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. При этом перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой согласно законодательству РФ.

Из материалов дела следует, что колледж является образовательным учреждением, в период отсутствия лицензии осуществлял непрерывный образовательный процесс и принимал предусмотренные законодательством меры по получению (продлению срока действия) лицензии. В связи с этим суд вынес решение о незаконном доначислении налога и пеней (Постановление ФАС УО от 21.08.2007 N Ф09-6580/07-С2).

Отсутствие у учреждения лицензии на проведение занятий с несовершеннолетними детьми в кружках и секциях не является поводом для отказа в льготе по НДС
По мнению налогового органа, данные услуги могут быть освобождены от налогообложения только при наличии у оказывающего их лица соответствующей лицензии согласно п. 6 ст. 149 НК РФ. ФАС СЗО в Постановлении от 11.10.2004 N А56-11012/04 отметил, что для применения льготы по обложению НДС операций по оказанию услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках и секциях наличие лицензии не требуется, учитывая:

- пп. 4 п. 2 ст. 49 НК РФ, в котором указано, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;

- п. 2 Постановления Правительства РФ от 18.10.2000 N 796 “Положение о лицензировании образовательной деятельности“, в котором указано, что не подлежит лицензированию образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации.

Об обоснованном применении налоговой льготы

В соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Однако налоговые и финансовые органы убеждены, что льгота, предусмотренная пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, не распространяется на услуги по предоставлению жилья в общежитиях (письма ФНС РФ от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ и Минфина РФ от 19.12.2005 N 03-04-15/116).

По мнению налоговиков, в соответствии со ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ “О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах“ освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению жилья в общежитиях отменено с 1 января 2004 года, в связи с чем услуги по предоставлению в пользование жилой площади в общежитиях не освобождаются от обложения НДС. Суды опровергают данные доводы налоговиков и выносят решения в пользу налогоплательщиков.

Рассмотрим Постановление ФАС ЗСО от 07.02.2007 N Ф04-140/2007(31038-А27-34). Образовательное учреждение получало денежные средства от предоставления жилых комнат в общежитиях, принадлежащих ему на праве оперативного управления, своим студентам, обучающимся по дневной и заочной форме обучения.

По результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации налоговым органом вынесено решение о доначислении НДС. Основанием его доначисления, начисления пени и привлечения к налоговой ответственности послужил вывод налогового органа о неправомерности освобождения от налогообложения стоимости услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в общежитиях, в которых проживают студенты, обучающиеся по дневной и заочной форме обучения. Сославшись в решении на пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, ст. 671, 673 ГК РФ, ст. 109 ЖК РФ, налоговый орган счел, что предоставление в пользование койко-места в общежитиях не освобождается от налогообложения.

Операции, не подлежащие обложению НДС, перечислены в ст. 149 НК РФ. В частности, пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Определения “жилищный фонд“ и “предоставление жилых помещений в пользование“ в НК РФ отсутствуют.

Судом установлено, что денежные средства получены образовательным учреждением от предоставления жилых комнат в общежитиях, принадлежащих ему на праве оперативного управления. Жилые помещения в данных общежитиях предоставляются студентам учебного заведения, обучающимся по дневной и заочной формам обучения. Основанием взимания платы за проживание в общежитии являются списки заселенных студентов.

Исходя из указанных обстоятельств, налогоплательщик, предоставляя в пользование жилые помещения, правомерно воспользовался льготой, определенной пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. Доказательств оказания проживающим в общежитии других услуг, кроме предоставления жилья, налоговый орган не дал. Суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на добавленную стоимость и привлечения к налоговой ответственности.

В прошлом номере журнала мы представили подборку арбитражных решений по исчислению НДС. В частности, в первой части статьи были рассмотрены решения, которые принимают суды по поводу применения налоговой льготы по НДС в отношении учреждений, предоставляющих жилищные услуги в общежитиях. Читателям было представлено мнение ВАС по вопросу документального подтверждения ведения раздельного учета по НДС, если организацией осуществляются одновременно операции как подпадающие под обложение данным налогом, так и освобожденные от него. В продолжение данной темы представлена подборка арбитражных решений по спорным моментам применения налоговых вычетов по НДС, обложения налогом подарков и стоимости возмещаемой спецодежды и др.

Дополнительная образовательная деятельность

Подпункт 14 п. 2 ст. 149 НК РФ ограничивает применение льгот по НДС для учебных заведений лишь услугами в сфере образования. Однако в арбитражной практике был прецедент, когда учреждению удалось доказать правомерность применения льготы в отношении другой, дополнительной деятельности, связанной с учебным процессом (Постановление ФАС ДО от 11.04.2007 N Ф03-А73/07-2/506 (А73-18612/2005-12/16)). В арбитражный суд обратилось учреждение дополнительного образования детей “Детская музыкальная школа“ с просьбой отменить решение налоговой инспекции о доначислении ему суммы НДС с выручки за прокат музыкальных инструментов и признании неправомерным применения льготы, предусмотренной пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Удовлетворив требования детской музыкальной школы в части, касающейся уплаты налога на добавленную стоимость, суд апелляционной инстанции руководствовался абз. 1 пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Детская музыкальная школа, являясь образовательным учреждением и имея в оперативном управлении музыкальные инструменты (фортепиано, гитары, баяны, аккордеоны, домбры, балалайки, скрипки, виолончели, духовые инструменты), необходимые для музыкального образования учащихся, в течение проверяемого периода предоставляла своим учащимся во временное пользование (прокат) и за плату музыкальные инструменты. Размер платы за прокат инструментов взимался на основании тарифов, установленных распоряжениями главы администрации города. В ходе налоговой проверки не установлено, а в процессе судебного разбирательства не доказано, что музыкальные инструменты сдавались напрокат иным лицам помимо учащихся музыкальной школы.

Учитывая перечисленные обстоятельства, суд апелляционной инстанции на основании пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ пришел к выводу о том, что доначисление учреждению НДС за проверяемый период, а также пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ неправомерно.

Между тем в абз. 2 пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ указано, что реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг), как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне, подлежит налогообложению независимо от того, направляется доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды развития, совершенствования образовательного процесса.

Таким образом, ст. 149 НК РФ ограничивает применение льгот по НДС для учебных заведений услугами в сфере образования. Любая иная экономическая деятельность учебного заведения, в результате которой будет иметь место реализация товаров (работ, услуг), подлежит обложению НДС на общих основаниях.

Налоговый вычет

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления. Однако на практике, даже если налогоплательщик соблюдает все необходимые для принятия НДС к вычету условия, перечисленные в ст. 172 НК РФ, налоговая инспекция при проверках зачастую выдвигает претензии, связанные с “неправомерным“ их применением. В частности, ревизоры требуют дополнительного сбора информации о том, что поставщик уплатил налог в бюджет. Организация-покупатель не может нести ответственность за третьих лиц. Нормы НК РФ, регулирующие порядок вычета налога, не возлагают на налогоплательщика обязанности по проверке контрагентов и не связывают права на вычет с подтверждением источника для возмещения НДС из бюджета. Данная ситуация решается в арбитражном суде.

Рассмотрим Постановление ФАС МО от 22.03.2007 N КА-А40/2028-07. По результатам камеральной проверки одной организации инспекция выявила следующие факты. Деятельность поставщика на протяжении длительного периода была убыточной, в декларациях ежемесячно отражались суммы НДС к уменьшению. Кроме того, организация, выставившая спорные счета-фактуры, имела задолженность по налогу перед бюджетом.

При рассмотрении дела выяснились следующие обстоятельства. Оказалось, что контрагент не уплачивал НДС потому, что сумма вычетов у него превышала начисленный налог. Инспекция не представила доказательства о каких-либо нарушениях с его стороны в учете НДС, полученного от налогоплательщика. В итоге суд указал, что неуплата налога поставщиком в бюджет не является основанием для отказа в предоставлении проверяемой организации вычета на сумму налога, уплаченную этому поставщику.

В другом случае ИФНС отказала предприятию в вычете по НДС на основании того, что инспекторам не удалось провести истребование документов у поставщиков товара. Однако компания представила все необходимые сведения, подтверждающие правильность расчета вычетов и реальность данной сделки: счета-фактуры, платежные поручения, акты выполненных работ, договоры, книги покупок и продаж. Суд признал, что невозможность проведения встречной проверки не может служить причиной для отказа в вычете по НДС (Постановление ФАС МО от 08.02.2007 N КА-А40/482-07).

Налоговый вычет по приобретенному транспортному средству

Проблемы с налоговым вычетом по НДС возникают у учреждений по приобретенным транспортным средствам. По мнению налоговой инспекции, предъявить входной НДС к вычету возможно после их регистрации в органах ГИБДД. По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, уплаченный по приобретенным транспортным средствам, до их государственной регистрации, поскольку из положений ст. 171, 172 НК РФ не следует, что применение налоговых вычетов возможно только после регистрации, она не является обязательным условием. Судьи исходят из того, что главными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

В постановлениях ФАС УО от 15.05.2007 N Ф09-3552/07-С2 и от 20.03.2007 N Ф09-1755/07-С2 суд отметил, что право собственности у приобретателя вещи, не относящейся к недвижимому имуществу, возникает с момента ее передачи продавцом, а не с момента государственной регистрации. Регистрация транспортных средств в органах ГИБДД является необходимой для их допуска к участию в дорожном движении. В связи с изложенным суд счел, что необходимые условия для применения налогового вычета соблюдены.

Налоговый вычет по приобретенным материалам

Трения с инспекцией возникают, когда бюджетная организация ведет деятельность, подлежащую обложению НДС и имеющую льготу по ст. 149 НК РФ. Зачастую налоговики ставят под сомнение применение налоговых вычетов и отказывают в их применении.

В соответствии со пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги по сдаче в аренду помещения подлежат обложению НДС, поэтому образовательное учреждение имеет право на налоговый вычет в размере суммы налога, уплаченной подрядчикам и поставщикам материалов при строительстве помещений, предназначенных для данных целей, в соответствии с нормами налогового законодательства.

Рассмотрим Постановление ФАС СКО от 26.04.2007 N Ф08-2167/2007-895А(А32-66778/2005-33/1784-2006-11/485). Образовательное учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции в части отказа в возмещении НДС за IV квартал 2004 года по уточненной декларации. Основанием для подачи налоговой декларации послужило то, что учреждение ввело в эксплуатацию и приняло к учету объект капитального строительства, предназначенный для сдачи в аренду. По результатам камеральной проверки налоговая инспекция приняла решение об отказе в возмещении суммы НДС.

Признав недействительным решение налоговой инспекции в обжалуемой части, суд исходил из следующего. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить на установленные ею налоговые вычеты общую сумму налога, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ. Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Пунктом 5 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанные в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

При строительстве объекта учреждение оплачивало приобретаемые для этого строительные материалы, а также выполненные подрядные работы на основании выставленных ему счетов-фактур, с выделением суммы НДС.

Вывод суда о том, что институт имеет право на налоговый вычет в размере суммы налога, уплаченной подрядчикам и поставщикам материалов при выполнении строительных работ, соответствует приведенным нормам налогового законодательства.

Факт сдачи спорных нежилых помещений в аренду налоговым органом не оспаривается. Реальность заключенного договора подтверждается также внесением арендатором суммы арендной платы и уплатой учреждением в бюджет НДС с нее. Таким образом, решение суда о том, что заявитель использовал завершенный строительством объект для осуществления операций, облагаемых НДС, и суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при осуществлении строительных работ, подлежат вычету, соответствует обстоятельствам дела и основано на нормах права.

О передаче подарков

На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), а следовательно, и объектом налогообложения по НДС. Разъяснения Минфина в Письме от 10.04.2006 N 03-04-11/64 однозначны: безвозмездно переданные работникам в качестве подарков товары являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база по данной операции определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ. Ряд бюджетных организаций с таким мнением не согласны, поскольку нормативные акты отдельных ведомств предусматривают возможность награждения ценными подарками сотрудников к определенным датам. Например, согласно п. 12 Положения о порядке оплаты и стимулирования труда работников ФОМС, утвержденного Приказом ФФОМС от 16.04.2003 N 25, для работников ФОМС приобретаются памятные подарки к общегосударственным праздничным дням и юбилейным датам. Решения арбитражных судов по этому поводу противоречивы. Представляем вниманию читателей Постановление ФАС УО от 26.12.2006 N Ф09-6447/06-С7, из которого следует, что подарки работникам за производственные результаты и высокие достижения в труде не являются их реализацией и не подлежат обложению НДС.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции по поводу доначисления НДС на суммы выданных подарков. Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией в данной части были выявлены нарушения налогового законодательства в виде неуплаты налогов. По результатам проверки принято решение о начислении НДС, штрафов и пеней.

Удовлетворяя требования налогоплательщика в указанной части, суд исходил из отсутствия объекта обложения НДС. Вывод соответствует обстоятельствам дела и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Было установлено, что подарки и премии работникам организации предоставлялись за производственные результаты и высокие достижения в труде, реализация налогоплательщиком товаров (работ, услуг) при таких обстоятельствах отсутствовала, и, следовательно, инспекция не имела оснований для доначисления НДС.

Аренда и НДС

Из норм ст. 41 и 42 БК РФ следует, что доходы, получаемые в виде арендной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества, относятся к неналоговым доходам, перечисляемым в соответствующие бюджеты после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. При предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС, налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ). В данном случае обязанности налогоплательщика с бюджетного учреждения - балансодержателя данного имущества снимаются, и привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ “Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)“ неправомерно. Средства, полученные от сдачи в аренду имущества, квалифицируются в качестве средств целевого бюджетного финансирования и учитываются в составе бюджета. Они носят целевой характер, а следовательно, не должны являться объектом обложения НДС. Правомерность подобных выводов подтверждается и арбитражной практикой (постановления ФАС УО от 21.08.2007 N Ф09-6580/07-С2 и ФАС МО от 28.09.2005 N КА-А40/9042-05).

Об освобождении от исполнения обязанностей по уплате НДС

В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

Может ли налогоплательщик использовать право на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС, предусмотренное ст. 145 НК РФ, в том случае, когда у него отсутствует выручка от реализации за требуемый период времени? В большинстве случаев мнение ФНС отрицательное.

Однако судьи при рассмотрении дел отмечают, что ст. 145 НК РФ не содержит положений, согласно которым налогоплательщик лишается права на освобождение от уплаты НДС по основаниям отсутствия у него выручки от реализации продукции (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца. Примером могут служить постановления ФАС СЗО от 15.09.2006 N А56-35928/2005, ФАС УО от 02.05.2007 N Ф09-3020/07-С2. Такой позиции суды придерживаются уже довольно долгое время (постановления ФАС МО от 05.03.2002 N КА-А40/1130-02, ФАС УО от 18.10.2001 N Ф09-2567/01-АК, ФАС ПО от 16.10.2001 N А49-3065/01-119АК/7).

НДС и возмещение стоимости спецодежды

Организация в случаях, предусмотренных законодательством РФ, выдает своим работникам спецодежду. Когда работники увольняются, с них взыскивается ее остаточная стоимость. Налоговые органы рассматривают данную ситуацию не как понесение расходов, а как реализацию спецодежды.

Позиция Минфина изложена в Письме от 22.04.2005 N 03-04-11/87, в соответствии с которым форменная одежда является собственностью организации и подлежит возврату при увольнении работника, его переводе на другую работу (для которой данная форменная одежда не требуется), а также по окончании срока ношения взамен получаемой новой форменной одежды. Если работником по согласованию с организацией в указанных случаях форменная одежда не возвращается, то право собственности (владения, пользования и распоряжения) на форменную одежду переходит к работнику. Эту передачу права собственности на форменную одежду для целей применения НДС следует рассматривать как операцию по реализации форменной одежды, подлежащую обложению налогом в общеустановленном порядке.

Таким образом, налоговое законодательство разграничивает понятия “форменная одежда“ и “спецодежда“, однако, учитывая позицию Минфина по сходному вопросу о форменной одежде, представляется возможной аналогичная позиция по обложению НДС спецодежды. Вместе с тем арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков. ФАС ВСО в Постановлении от 15.02.2007 N А33-1973/04-С3-Ф02-326/07-С1(А33-1973/04-С3) указал, что спецодежда передается работникам бесплатно и подлежит возврату при увольнении. Ее стоимость возмещается работодателю только в случае компенсации убытков.

Судебные инстанции пришли к правильному выводу о недоказанности налоговым органом факта реализации организацией одежды и оснований для начисления налога. Аналогичное решение изложено в Постановлении ФАС СКО от 13.06.2006 N Ф08-2417/2006-990А(А32-15392/2005-57/444-57/1463).

С. Валова,

редактор журнала “Бюджетные учреждения: ревизии и
проверки финансово-хозяйственной деятельности“


“Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности“, N 6, 7, июнь, июль 2008 г.