В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Уточненная налоговая декларация

Уточненная налоговая декларация

Выявив в текущем налоговом периоде изменения, которые уменьшают либо увеличивают налоговую базу предыдущего налогового периода, изменяют объект налогообложения, позволяют применить налоговые льготы, налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию. Иногда за один и тот же период ее подают неоднократно. В некоторых случаях это влечет налоговые последствия.

В статье рассмотрен порядок, сроки представления уточненной декларации, освобождение от налоговой ответственности.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 23 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность представлять в налоговые органы по месту учета налоговые декларации, если это предусмотрено законодательством. Налоговая декларация - письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Если налогоплательщик выявил недостатки в представленной налоговой декларации, то в одних случаях он имеет право, а в других на него возложена обязанность представить уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Налогоплательщик вправе подать уточненную налоговую декларацию при обнаружении им в представленной в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Если же в налоговой декларации им были обнаружены факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то НК РФ на него возлагает обязанность представить в налоговые органы уточненную налоговую декларацию. В случае подачи уточненной декларации налоговый орган может потребовать справку-расчет, разъясняющую причины внесения изменений в ранее поданную декларацию.

Таким образом, право или обязанность представить уточненную декларацию зависят от того, приводят ли выявленные недостатки к занижению налоговой базы. Если не приводят, то непредставление “уточненки“ не влечет налоговых последствий. В противном случае в зависимости от того, когда представлена уточненная декларация и какие условия при этом были соблюдены, могут возникнуть налоговые последствия.

Сроки представления. Законодатель не определил сроки представления уточненной налоговой декларации. В п. 1 ст. 81 НК РФ сказано, что если она представлена по истечении установленного срока подачи декларации , то не считается представленной с нарушением срока. Следовательно, при подаче уточненной декларации налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 119 “Непредставление налоговой декларации“ НК РФ.

Разъясняя частный случай применения этой нормы, налоговики в Письме УФНС по г. Москве от 08.09.2005 N 20-12/63624 отметили, что если на организацию наложен штраф за несвоевременное представление налоговой декларации, то при представлении налогоплательщиком в налоговый орган уточненной налоговой декларации перерасчет штрафных санкций, установленных ст. 119 НК РФ, не производится.

Форма представления. Уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся изменения. Поэтому, если за прошлый налоговый период он был обязан представить декларацию в электронной форме, то уточненная декларация представляется тоже по телекоммуникационным каналам связи. Кроме этого, ее нужно подавать на бланке той формы, которая действовала в периоде подачи первоначального варианта декларации.

Уточнение налоговой базы реорганизованного лица. Нередки ситуации, когда после реорганизации организации обнаруживают неточности в налоговой декларации, поданной ею до реорганизации. Согласно п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ.

В Письме Минфина РФ от 15.03.2007 N 03-02-07/1-128 рассмотрена ситуация, связанная с присоединением организации. Если организация-правопреемник присоединенного юридического лица обнаружила неотражение или неполное отражение сведений, или ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога в налоговых декларациях по налогу на прибыль, поданных присоединенным юридическим лицом до его реорганизации, то организация-правопреемник обязана представить от своего имени уточненные налоговые декларации по месту своего учета. В отношении места представления “уточненки“ у фискальных ведомств нет единой позиции. В Письме УФНС по г. Москве от 15.01.2007 N 19-11/002458 сказано, что ее нужно представлять по месту учета присоединенной организации. Налогоплательщику, принимая решение, стоит обратить внимание на то, что в последнем случае в этой инспекции присоединенная организация уже с учета снята, ее лицевые счета закрыты. Поэтому вариант места представления уточненной декларации, предложенный финансистами, более обоснован.

К какому налоговому периоду относится корректировка налоговой базы? Прежде чем представлять уточненную декларацию, необходимо определиться, к какому периоду относятся искажения налоговой базы. От этого зависит, нужно ли представлять уточненную декларацию.

Например, в Письме Минфина РФ от 06.03.2007 N 03-04-06/02/38 рассмотрена ситуация, когда у работника при увольнении удерживают из заработной платы ранее начисленные суммы отпускных за неотработанные дни отпуска. Такие суммы уменьшают налоговую базу по ЕСН текущего отчетного периода и не признаются ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлому отчетному периоду, в котором была авансом начислена сумма указанных отпускных. Следовательно, при уточнении налоговой базы работника в текущем отчетном периоде в связи с излишне начисленными выплатами за прошедший отчетный период корректировка налоговой базы предыдущего отчетного периода по ЕСН не производится и уточненный расчет за предыдущий отчетный период не представляется.

Если налогоплательщик не может определить, в каком периоде были допущены искажения и ошибки, то согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), что отражается в текущей налоговой декларации.

Освобождение налогоплательщика от ответственности при представлении
уточненной налоговой декларации


В Письме Минфина РФ от 15.03.2007 N 03-02-07/1-128 рассмотрена ситуация, связанная с присоединением организации. Если организация-правопреемник присоединенного юридического лица обнаружила неотражение или неполное отражение сведений, или ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога в налоговых декларациях по налогу на прибыль, поданных присоединенным юридическим лицом до его реорганизации, то организация-правопреемник обязана представить от своего имени уточненные налоговые декларации по месту своего учета. В отношении места представления “уточненки“ у фискальных ведомств нет единой позиции. В Письме УФНС по г. Москве от 15.01.2007 N 19-11/002458 сказано, что ее нужно представлять по месту учета присоединенной организации. Налогоплательщику, принимая решение, стоит обратить внимание на то, что в последнем случае в этой инспекции присоединенная организация уже с учета снята, ее лицевые счета закрыты. Поэтому вариант места представления уточненной декларации, предложенный финансистами, более обоснован.



- до истечения срока подачи налоговой декларации, то налоговая декларация считается поданной в день подачи уточненной;

- после истечения срока подачи декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная декларация была представлена до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки;

- после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации:

а) после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога;

б) до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Наибольший интерес для налогоплательщика вызывает последняя ситуация. Если налогоплательщик не уплатил до подачи уточненной декларации недостающую сумму налога или соответствующие ей пени, свидетельствует ли это о составе правонарушения, за которое может быть применена ст. 122 “Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)“ НК РФ? ФАС УО разъяснил, что факт неуплаты налога до подачи уточненной декларации сам по себе не свидетельствует о совершении правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, и соответственно, не освобождает инспекцию, которая привлекла организацию к ответственности за неуплату налога, от обязанности доказывания наличия состава данного правонарушения в действиях (бездействии) налогоплательщика (Постановление от 28.08.2007 N Ф09-6953/07-С2). Аналогичную позицию высказал ФАС УО в Постановлении от 13.02.2007 N Ф09-420/07-С2.

Возможна ситуация, когда по данному налогу на момент представления уточненной декларации у организации имелась переплата в бюджет. Должна ли организация была подать заявление о зачете переплаты в счет суммы налога, подлежащей уплате на основании уточненной декларации? ФАС ВВО в Постановлении от 07.12.2007 N А17-1004/2007-1011/2007 отметил, что при наличии у налогоплательщика задолженности по налогам и пеням инспекция обязана самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных сумм налога не только в счет погашения недоимки, но и в счет задолженности по пеням, образовавшейся в связи с подачей уточненной декларации. ФАС ПО указал, что поскольку на дату подачи уточненных налоговых деклараций по НДС у организации имелась переплата по этому налогу в суммах, превышающих к доплате в бюджет за эти налоговые периоды, то недоплаченная сумма налога недоимкой не является (Постановление от 22.11.2007 N А12-2656/07-С60).

Аналогичную позицию высказал ФАС ЗСО в Постановлении от 24.01.2007 N Ф04-9258/2006(30447-А27-42) уточнив, что ссылка налогового органа на отсутствие заявления налогоплательщика о зачете излишне уплаченной суммы в счет уплаты задолженности по налогу и пеням неправомерна, поскольку ст. 78 и п. 4 ст. 81 НК РФ не предусмотрено в качестве условия освобождения от налоговой ответственности представление заявления о зачете излишне уплаченных сумм в счет уплаты задолженности по налогу и пеням.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.01.2008 N 11538/07 рассмотрел ситуацию, когда организация выяснила, что принятие к учету основного средства было осуществлено не в июле, а в сентябре, поэтому НДС нужно было принять к вычету из бюджета в сентябре. В соответствии с этим организация подала в инспекцию две уточненные налоговые декларации по НДС, увеличив налог за июль 2003 года на 560 831 руб. и уменьшив его на ту же сумму за сентябрь 2003 года.

Федеральный арбитражный суд ВСО признал обоснованным привлечение организации к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, так как недостающая сумма налога за июль 2003 года не была уплачена организацией на момент представления уточненной налоговой декларации за этот период.

Но ВАС указал, что неполная уплата НДС в июле 2003 года полностью погашалась излишне уплаченной суммой налога в сентябре 2003 года. Уточненные налоговые декларации за июль и сентябрь 2003 года представлены в один день, поэтому нет оснований считать, что на момент их представления (27.01.2005) у организации имелась обязанность по уплате данного налога, следовательно, она не должна нести налоговую ответственность.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.07.2007 N 3226/07 определил, что неуплата налогоплательщиком пени перед подачей уточненных деклараций сама по себе не является основанием для привлечения его к ответственности по ст. 122 НК РФ, если налоговым органом не доказаны обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения и вине лица в его совершении.

Уточненная декларация представлена в периоде проведения камеральной
налоговой проверки


Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Уточненная налоговая декларация может быть представлена в периоде проведения камеральной налоговой проверки.

б) до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.



В Письме Минфина РФ от 31.05.2007 N 03-02-07/1-267 разъяснено, что возможно проведение повторной камеральной налоговой проверки за тот же отчетный (налоговый) период в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации. Согласно Письму Минфина РФ от 15.11.2007 N 03-02-07/1-477 со дня представления уточненной налоговой декларации начинается течение трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки по этой декларации.

Рассмотрим некоторые ситуации, связанные с представлением уточненной декларации и проведением камеральной налоговой проверки. ФАС ЗСО указал, что сам по себе факт непредставления налогоплательщиком истребованных налоговым органом документов в ходе камеральной проверки уточненной декларации по НДС, в которой увеличена сумма налога, предъявленная к вычету из бюджета, без проверки налоговым органом иных обстоятельств, не доказывает неправомерное предъявление сумм НДС к вычету и не служит основанием для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ, то есть за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправомерного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) (Постановление от 02.05.2007 N Ф04-2547/2007(33766-А27-14)).

Федеральный арбитражный суд СЗО рассмотрел ситуацию, связанную с возвратом переплаты, когда заявление о ее возврате было подано налогоплательщиком после представления уточненной налоговой декларации, но до окончания камеральной налоговой проверки. Организация 16.06.2006 представила в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на имущество за 2005 год, в которой отразила переплату налога. Письмом она запросила у инспекции акт сверки расчетов по налогам, в ответ на него налоговый орган направил в ее адрес указанный акт, подтверждающий наличие у нее по состоянию на 24.07.2006 переплаты по налогу в указанном размере. Получив акт сверки расчетов, организация обратилась в инспекцию с заявлением от 03.08.2006 о возврате переплаты по налогу на ее расчетный счет. Письмом от 04.09.2006 налоговый орган отказал заявителю в возврате переплаты в связи с проведением камеральной проверки со сроком окончания 19.09.2006, указав на необходимость повторного обращения с заявлением о возврате переплаты после 19.09.2006.

Организация обратилась в суд, который ее поддержал. Он отметил, что месячный срок возврата налога исчисляется с момента подачи заявления о возврате. Довод инспекции о направлении повторного заявления о возврате налога после завершения камеральной проверки уточненной налоговой декларации отклонен судом, поскольку направление повторного заявления не предусмотрено положениями ст. 78 НК РФ (Постановление от 08.08.2007 N А42-8382/2006).

В. Никитин


“Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности“, N 4, апрель 2008 г.