В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Когда арендодатель - государство

Когда арендодатель - государство

В N 9/2007 наш журнал поднимал вопрос обложения платы, полученной от сдачи федерального (муниципального) имущества в аренду, налогом на прибыль. Теперь поговорим об НДС и правилах бюджетного учета.

Для начала определимся с тем, сколько сторон у договора аренды государственного имущества. От этого зависит, кто является налоговым агентом по НДС и кто обязан вести бухгалтерский учет. Как правило, договор трехсторонний. Орган государственной власти (орган местного самоуправления) является собственником имущества, арендодателем; учреждение, которому имущество передано на праве оперативного управления или пользования, - балансодержателем. Третья сторона - арендатор.

Также существуют двусторонние договоры, в которых с согласия собственника учреждение выступает арендодателем. Согласие должно быть закреплено в договоре аренды (другом документе, являющемся неотъемлемой частью договора).

НДС

Перейдем к НДС. До 2001 года плательщиком НДС с доходов, полученных от сдачи в аренду федерального недвижимого имущества, являлся арендатор, выступавший как налоговый агент (п. 2.1 письма Минфина РФ от 10 сентября 1999 г. N 3-12-5/69 “Об отражении в учете и отчетности об исполнении федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом“, письма УМНС по г. Москве от 3 февраля 2000 г. N 02-14/2011 “О налоге на добавленную стоимость“, МНС РФ от 18 апреля 2000 г. N ДЧ-6-07/300@).

С 1 января 2001 года исчисление и уплата НДС осуществляется в соответствии с пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса. При аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом только в том случае, если услуга по предоставлению в аренду такого имущества оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. То есть арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления (при двустороннем договоре) либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления (при трехстороннем договоре).

При оказании учреждением услуг по сдаче в аренду закрепленного за ним федерального или муниципального имущества или имущества субъектов РФ на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами и балансодержателями - учреждениями (не относящимися к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления), минуя органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления, уплату НДС в бюджет осуществляет само учреждение вне зависимости от того, куда арендатор перечисляет арендную плату: на счет балансодержателя имущества, в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства (письма УФНС России по г. Москве от 2 июня 2005 г. N 19-11/39247, от 29 апреля 2005 г. N 19-11/30800, от 6 мая 2005 г. N 19-11/32794, от 20 июня 2006 г. N 18-11/3/53343@, от 29 ноября 2005 г. N 19-11/87841, от 26 августа 2005 г. N 19-11/60622, от 2 августа 2005 г. N 19-11/55162, от 21 марта 2007 г. N 19-11/25313, ФНС России от 14 февраля 2005 г. N 03-1-03/208/13).

Заметим, судьи поддерживают налоговые органы в данном вопросе (постановления ФАС Московского округа от 28 апреля 2005 г. по делу N КА-А40/3385-0, Северо-Западного округа от 27 апреля 2006 г. по делу N А05-17314/2005-31, Поволжского округа от 20 октября 2006 г. по делу N А57-6976/06-7, Центрального округа от 31 января 2005 г. по делу N А48-1647/03-18).

Исправляем

Необходимо отметить, что при сдаче в аренду недвижимого имущества учреждениями, не являющимися органами государственной власти и управления, по двусторонним договорам, в которых арендаторы указаны в качестве налоговых агентов по уплате НДС, требования Налогового кодекса нарушены как арендаторами, так и арендодателями. И хотя в бюджет была перечислена вся сумма НДС (но не арендодателем, а арендатором) и бюджет не пострадал, однако к обеим сторонам договора инспекторы скорее всего предъявят претензии. Ведь допущенные нарушения касаются как законодательной процедуры, так и документального оформления. Налоговые органы в первую очередь обратят внимание не на всю ситуацию в целом, а на нарушения каждой из сторон, поскольку контроль, как правило, проводится в отношении каждого налогоплательщика в отдельности.

Для исправления ошибки арендатору необходимо сдать уточненные декларации по НДС за все периоды и в период, не превышающий трех лет с момента излишней уплаты, обратиться в инспекцию за возвратом или зачетом данных сумм (письмо УФНС России по г. Москве от 16 марта 2005 г. N 19-11/16472), а также доплатить арендодателю до-предъявленный НДС.

Арендодателю следует сдать уточненные декларации по НДС за все периоды, когда он не платил НДС, уплатить недостающие суммы, допредъявить НДС арендатору. При этом он может избежать штрафа (ст. 81 НК РФ), но пени заплатить придется.

Бюджетный учет

Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, архивным учреждениям, и остатки средств федерального бюджета на 1 января 2008 года на счетах Федерального казначейства, образовавшиеся по доходам федерального бюджета, полученным от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление указанным учреждениям, отражаются на лицевых счетах учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, и направляются на содержание и развитие их материально-технической базы сверх предусмотренных бюджетных ассигнований (п. 5 ст. 29 Закона от 24 июля 2007 г. N 198-ФЗ, подп. 1 п. 11 ст. 5 Закона от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ).

Такие правила действуют до момента принятия федерального закона, определяющего особенности использования учреждениями средств от оказания платных услуг, безвозмездных поступлений от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольных пожертвований, и средств от иной приносящей доход деятельности. После того как закон вступит в силу, доходы от использования имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, и платных услуг, оказываемых учреждениями, средства безвозмездных поступлений и иной приносящей доход деятельности при составлении, утверждении, исполнении бюджета и составлении отчетности о его исполнении будут включаться в состав неналоговых доходов бюджета (п. 5 ст. 41 БК РФ).



В настоящее время операции по арендным отношениям отражают следующим образом.

Отражение в учете арендных операций на основе двусторонних договоров

Пример
Учреждение заключило двусторонний договор аренды на 2008 год в сумме 1 200 000 руб. (50 000 руб. x 12 мес.). Суммы арендной платы и начисленного на нее НДС первоначально поступают на лицевые счета учреждения. В бюджетном учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 1 205 02 560
“Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности“
Кредит 1 303 05 730
“Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет“
- 42 373 руб. (50 000 - 7627) - начислена сумма арендной платы учреждением балансодержателем (без учета НДС);

Дебет 2 205 10 560 “Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам“
Кредит 2 401 01 180 “Прочие доходы“
- 7627 руб. - сумма НДС включена в сумму задолженности арендатора перед арендодателем;

Дебет 2 401 01 180
“Прочие доходы“
Кредит
2 303 04 730
“Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость“
- 7627 руб. - начислен НДС в бюджет;

Дебет 1 303 05 830
“Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет“
Кредит 1 205 02 660
“Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности“
- 42 373 руб. - поступила арендная плата от арендатора (запись делают на основании выписки из сводного реестра поступлений и выбытий органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения бюджета);

Дебет 2 201 01 510
“Поступления денежных средств учреждения на банковские счета“
Кредит 2 205 10 660
“Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам“,

одновременно:

Дебет 17 “Поступления денежных средств на банковские счета учреждения“ в разрезе кодов классификации доходов бюджетов РФ по КОСГУ 180.

- 7627 руб. - поступила сумма НДС от арендатора на счет арендодателя;

Дебет 2 303 04 830 “Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость“
Кредит 2 201 01 610 “Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов“,

одновременно:

Кредит 18 “Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения“ в разрезе кодов классификации доходов бюджетов РФ по КОСГУ 180
- 7627 руб. - НДС перечислен в бюджет;

Дебет 1 501 05 000 “Полученные лимиты бюджетных обязательств“ (по соответствующим КОСГУ)
Кредит 1 501 03 000
“Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств“ (по соответствующим КОСГУ)
- 42 373 руб. - на сумму доведенных до учреждения лимитов дополнительного бюджетного финансирования за счет поступивших сумм арендной платы.



Отражение в учете арендных операций на основе трехсторонних договоров
В случае заключения трехстороннего договора аренды между арендатором, балансодержателем и органом по управлению имуществом балансодержатель (учреждение) не должен производить никаких бухгалтерских записей. В данном случае администратором поступлений в бюджет выступает собственник имущества (комитет по управлению имуществом или другой уполномоченный на то орган). Последний должен будет сделать записи:

Дебет 1 205 02 560
“Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности“
Кредит 1 401 01 120
“Доходы от собственности“
- начисление арендной платы;

Дебет 1 210 02 120
“Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступившим в бюджет доходам от собственности“
Кредит 1 205 02 660
“Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности“
- поступление арендной платы.

ООО “Фемида-аудит ДКС“
Коршунова Р.Н.,

аудитор

Дмитриев А.Б.,

аудитор
Тел.: 8 (495) 953-49-78, 504-62-84, E-mail: dkcaudit@rambler.ru


“Бюджетный учет“, N 3, март 2008 г.