В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Налог на прибыль и НИОКР

Налог на прибыль и НИОКР

В N 1/2008 журнала “Бюджетный учет“ (стр. 16) мы подробно рассмотрели бухгалтерский учет научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее - НИОКР). В данной статье рассмотрим расходы на НИОКР в целях обложения налогом на прибыль.

В соответствии со статьей 252 части 2 главы 25 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом:

- расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком;

- под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;

- под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы;

- расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 253 НК РФ установлен перечень расходов, связанных с производством и реализацией. В соответствии с данной статьей расходы классифицируются в зависимости от функционального назначения и экономического содержания.

По функциональному назначению выделяют в том числе расходы на НИОКР.

Расходами на НИОКР в соответствии с пунктом 1 статьи 262 НК РФ признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно- исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ “О науке и государственной научно-технической политике“.

Статья 2 данного закона определяет основные понятия научной (научно-исследовательской деятельности), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок.

Под научной (научно-исследовательской) деятельностью понимается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе: “фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды; “прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

Исходя из вышеизложенного следует вывод, что если в соответствии с требованиями Закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ затраты учреждения к НИОКР не относятся, то их нельзя учитывать в целях налогообложения прибыли.

Статья 2 данного закона определяет основные понятия научной (научно-исследовательской деятельности), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок.



Расходы на НИОКР можно разделить на следующие группы: “расходы, которые дали положительный результат;

- расходы, которые не дали положительного результата;

- расходы в форме отчислений;

- расходы с получением исключительных прав на результат.

Рассмотрим более подробно расходы каждой группы.

Положительный результат НИОКР

В соответствии с пунктом 2 статьи 262 НК РФ при получении положительного результата бюджетное учреждение может учитывать расходы на НИОКР, если выполнимы следующие условия:

- завершены работы либо отдельные этапы работ по НИОКР;

- подписан акт приемки-сдачи НИОКР сторонами;

- результаты НИОКР используются в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

При этом нужно иметь в виду, что подписание акта приемки-сдачи возможно в случае, когда НИОКР для бюджетного учреждения осуществляют сторонние организации. Поэтому если исследования и разработки в бюджетном учреждении осуществляются самостоятельно или совместно с другими организациями, то в этом случае необходимо оформить внутренний документ, подтверждающий завершение работ или их отдельных этапов.

Пунктом 2 статьи 262 НК РФ также установлено, что указанные расходы равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований). После завершения исследований и применения их результатов в деятельности учреждения расходы на НИОКР признаются в течение одного года равными частями в размере 1/12 суммы произведенных затрат.

Порядок учета расходов на НИОКР, которые были произведены и завершены до 1 января 2007 года, другой. Расходы на НИОКР, завершенные до 2006 года, признаются в полном объеме в течение трех лет, а оконченные в 2006 году - в течение двух лет равномерно. Учреждения, завершившие НИОКР в указанные периоды, продолжают учитывать расходы до полного их списания в течение трех (двух) лет в размере 1/36 (1/24) суммы затрат. Данной позиции придерживается Минфин России в письме от 16 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/370. Хотя данное письмо касается признания расходов на НИОКР в течение переходного периода 2005-2006 годов, его положения могут быть применены и к изменениям, которые произошли с 2007 года.

Порядок признания расходов, который действует с 1 января 2007 года, не может применяться к НИОКР, которые были завершены до указанной даты. Минфин России в письме от 7 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/722 предусмотрел особенности списания расходов на НИОКР, если дата акта сдачи-приемки работ приходится на декабрь. В этом случае затраты могут признаваться в том порядке, который установлен для следующего года.

Рассмотрим более подробно расходы каждой группы.



А если вы реализовали результаты НИОКР, но еще не полностью списали расходы на их проведение, то неучтенная сумма расходов должна быть списана единовременно в момент реализации результата НИОКР (письмо Минфина России от 18 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/249).

Расходы на НИОКР, произведенные на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются в том периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (абз. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ). Законодательную основу функционирования особых экономических зон (далее - ОЭЗ) составляет Закон от 8 июля 2005 г. N 116-ФЗ, вступивший в силу в августе 2005 года. В нем закреплено понятие ОЭЗ, порядок их создания и прекращения существования, определена система управления ОЭЗ, правовое положение резидента ОЭЗ, установлены особенности налогообложения в ОЭЗ и использования таможенных режимов, гарантии, предоставляемые резидентам ОЭЗ.

Особая экономическая зона - определяемая Правительством Российской Федерации часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности (ст. 2 Закона от 8 июля 2005 г. N 116-ФЗ).

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. N 24н, расходы на НИОКР отражаются по строке 042 Приложения 2 к листу 02.

Расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата

Расходы на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном абзацем 3 пункта 2 статьи 262 НК РФ, то есть равномерно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Для организаций, зарегистрированных и работающих на территориях особых экономических зон, сделано исключение. Эти организации расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, признают в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Порядок учета затрат на НИОКР, которые были произведены и завершены до 1 января 2007 года, не давших положительного результата, зависит от момента завершения этих работ.

Затраты по НИОКР, завершенным в 2006 году, учитываются равномерно и в полном объеме в течение трех лет начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ. Если НИОКР были завершены до 2006 года, то затраты списываются в те же сроки, но с ограничением размера. Учреждение может учесть лишь 70 процентов фактически произведенных затрат.

В налоговой декларации по налогу на прибыль расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, отражаются по строке 043 Приложения 2 к листу 02.

Расходы на НИОКР в форме отчислений

В соответствии с пунктом 8 статьи 15 Закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ в федеральных органах исполнительной власти и коммерческих организациях могут создаваться внебюджетные фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Порядок образования и использования таких фондов определяется Правительством Российской Федерации.

Расходы на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно- исследовательских и опытно- конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ, учреждение вправе признать для целей налогообложения в пределах 1,5 процента доходов (валовой выручки) в соответствии с пунктом 3 статьи 262 НК РФ (до 1 января 2008 года - 0,5 процента).

Данное положение не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.

Согласно пункту 3.3 Положения о Российском фонде технологического развития Министерства науки и технологий Российской Федерации (приказ Миннауки России от 15 декабря 1998 г. N 242) (далее - Положение о фонде) основным направлением деятельности РФТР является финансирование на возвратной основе НИОКР, а также инновационных наукоемких проектов. При этом проекты, реализация которых представляет собой исключительное государственное и социальное значение, могут быть профинансированы полностью или частично на безвозвратной основе (пункт 3.4. Положения о фонде).

В соответствии с пунктом 5.2 Положения о фонде денежные средства фонда формируются за счет:

- ежеквартальных перечислений министерствами, ведомствами, объединениями 25 процентов от суммы средств, поступающих в образованные ими отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды НИОКР (далее - ВБФ НИОКР);

- ежеквартальных перечислений подведомственных Министерству науки и технологий Российской Федерации предприятий и организаций, осуществляемых на договорной основе;

- ежеквартальных перечислений предприятиями и организациями, не входящими в объединения и не находящимися в ведении министерств и ведомств, осуществляемых на договорной основе;

- добровольных денежных взносов юридических лиц и граждан;

- средств, возвращаемых в фонд предприятиями, учреждениями и организациями в соответствии с условиями договоров о финансировании НИОКР и инновационных наукоемких проектов на возвратной основе;

- средств ВБФ НИОКР министерств, ведомств, объединений при их реорганизации или ликвидации в случае отсутствия правопреемников;

- доходов фонда.

Расходы на НИОКР с получением исключительных
прав на результаты


В случае, когда секрет производства получен при выполнении договора подряда, договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ либо по государственному или муниципальному контракту для государственных или муниципальных нужд, исключительное право на такой секрет производства принадлежит подрядчику (исполнителю), если соответствующим договором (государственным или муниципальным контрактом) не предусмотрено иное.

В случае, когда секрет производства получен при выполнении работ по договору, заключаемому главным распорядителем или распорядителем бюджетных средств с федеральными государственными учреждениями, исключительное право на такой секрет производства принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором не установлено, что это право принадлежит Российской Федерации (ст. 1471 гл. 75 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР учреждение получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 258 НК РФ.

Необходимо также знать, что нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

“исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

При отражении в бухгалтерском учете активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

К нематериальным активам не относятся:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

В.И. Юдин,

аудитор, кандидат экономических наук


“Бюджетный учет“, N 3, март 2008 г.