В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Привлечение к ответственности за непредставление налоговой декларации

Привлечение к ответственности за непредставление налоговой
декларации

За несвоевременное представление налоговой декларации ст. 119 НК РФ предусмотрен штраф. Применение этой нормы вызывает много вопросов: кто именно может быть привлечен к ответственности? Действует ли ст. 119 НК РФ, в случае если несвоевременно представлен расчет авансовых платежей по налогу, декларация по страховым взносам и иным платежам? Должен ли налогоплательщик представлять “нулевую“ налоговую декларацию? С какого момента налогоплательщик обязан представлять налоговую декларацию по новой форме? Что признается базой для исчисления штрафа? Ответы на эти и другие вопросы даны в предложенной статье.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики должны представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации, если такая обязанность предусмотрена законодательством. Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком в определенный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в виде взыскания штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% данной суммы и не менее 100 руб. Если срок непредставления налоговой декларации составляет более 180 дней, то сумма штрафа равна 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе данной декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Необходимо учитывать, что положения ст. 119 НК РФ распространяются только на налогоплательщиков, поэтому если бюджетное учреждение не признается плательщиком какого-либо налога, то в случае представления декларации по этому налогу данная норма не применима. Например, если у организации нет в собственности либо в постоянном (бессрочном) пользовании земельного участка, она не признается плательщиком земельного налога, следовательно, на нее не возлагается обязанность подавать декларацию по этому налогу и за ее непредставление данная организация не может быть привлечена к ответственности по ст. 119 НК РФ.

Также указанная статья не может применяться в случае несвоевременного представления бюджетным учреждением налоговой декларации, когда оно выполняет обязанности налогового агента, например, по НДС, налогу на прибыль, НДФЛ. В п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 указано, что субъектом правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 119 НК РФ, является налогоплательщик, а не налоговый агент.

Налоговая декларация

Понятие налоговой декларации. Статья 119 НК РФ применяется в случае непредставления налоговой декларации, под которой согласно ст. 80 НК РФ следует понимать письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. При этом нужно учитывать следующее. Во-первых, ответственность не предусмотрена за непредставление в установленные сроки расчета авансовых платежей по налогу. Данный вывод сделан в п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 (далее - Информационное письмо N 71). В частности, суд по поводу представления расчета авансовых платежей по ЕСН указал: так как в целях исчисления ЕСН положения гл. 24 НК РФ разграничивают декларацию по ЕСН и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу, несвоевременное представление последних не может повлечь привлечения к ответственности. Данным выводом руководствовались финансисты в Письме от 16.08.2006 N 03-02-07/1-224. Налоговый расчет по авансовым платежам бюджетные учреждения представляют, например, по земельному налогу, налогу на имущество, транспортному налогу, и в этих случаях они вправе следовать позиции высшей судебной инстанции.

Во-вторых, ст. 119 НК РФ не применяется по отношению к декларациям по сборам, взносам и иным платежам. Например, можно воспользоваться разъяснениями, данными в п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106: законодательством РФ не установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Высшая судебная инстанция указала, что исходя из положений Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации“ и НК РФ данные страховые взносы не отвечают понятию налога.

“Нулевая“ налоговая декларация. Один из вопросов, который встает перед налогоплательщиками: обязаны ли они представлять “нулевую“ налоговую декларацию, ведь сумма налога по ней равна нулю? Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Исключение - декларации по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных режимов налогообложения (п. 2 ст. 80 НК РФ). Иные причины непредставления налоговой декларации не предусмотрены.

Эту ситуацию рассмотрел Президиум ВАС в п. 7 Информационного письма N 71, указав, что в силу ст. 80 НК РФ обязанность налогоплательщика представлять декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, согласно которым соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. В частности, суд отметил, что гл. 21 и 25 НК РФ не предусмотрены специальные правила представления декларации по налогу на прибыль и НДС в случае отсутствия по итогам налогового периода сумм налога к уплате. Президиум ВАС пришел к выводу, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по этому налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Данной позицией руководствовался Минфин в Письме от 16.01.2008 N 03-02-07/1-14.

ФАС ДВО рассмотрел ситуацию, когда причиной непредставления декларации послужило отсутствие объекта налогообложения, и отметил, что отсутствие у налогоплательщика в налоговом периоде объекта налогообложения не освобождает его от выполнения обязанностей, связанных с представлением деклараций по налогу, плательщиком которого он является в силу требований налогового законодательства (Постановление от 09.08.2006 N Ф03-А04/06-2/2209).

Форма налоговой декларации

Пунктом 3 ст. 80 НК РФ предусмотрено представление налоговой декларации по установленной форме. Налоговые инспекции отказывают в приеме налоговых деклараций, не соответствующих этому требованию.

Форму налоговых деклараций утверждают финансисты. В последние годы новые либо скорректированные формы деклараций зачастую утверждаются по окончании налогового периода, то есть когда налогоплательщики уже представляют декларации в налоговый орган. В связи с этим возникают вопросы: можно ли подавать декларации по старой форме? С какого момента нужно представлять декларации по новой форме? В Письме ФНС РФ от 11.02.2005 N ММ-6-01/119@ разъяснено, что, если после принятия налоговым органом налоговой декларации утверждается новая форма налоговой декларации или в действующую форму вносятся изменения и (или) дополнения, представления налогоплательщиком налоговой декларации по вновь утвержденной форме не требуется.

С какого момента нужно подавать декларации по новой форме? Так как новые формы налоговых деклараций утверждаются приказами Минфина, порядок вступления в силу этих приказов единый, он определен п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 “О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти“, согласно которому нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу.

Например, Приказом Минфина РФ от 29.12.2007 N 163н утверждена новая форма декларации по ЕСН. Данный документ был опубликован в “Российской газете“ 09.02.2008, поэтому он вступил в силу с 20.02.2008, и с этого момента декларация по ЕСН подается по новой форме.



Представление налоговой декларации по старой форме. Нередко налогоплательщики не успевают заметить появления новой формы декларации и подают ее по старой форме, а так как налоговые органы требуют представления декларации по действующей форме, налогоплательщик подает ее повторно. Проблемы возникают, если повторно декларация была представлена по истечении срока ее подачи.

Высший арбитражный суд рассмотрел ситуацию, когда декларация по НДС за январь 2007 года была представлена организацией 20.02.2007 в инспекцию по старой форме, несмотря на то что уже действовал приказ, которым была утверждена новая форма такой декларации, а 26.02.2006 (по истечении срока подачи декларации) эта организация представила данную декларацию по новой форме. ВАС не согласился с применением в этом случае ст. 119 НК РФ. Он обратил внимание на то, что сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, в декларациях совпадают. Декларация по новой форме подана до получения налогоплательщиком уведомления инспекции о несоответствии представленной первоначально декларации новой форме. Представление декларации первоначально по старой форме имело место по причинам, не зависящим от налогоплательщика (Определение от 18.01.2008 N 227/08 “Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации“). Аналогичное мнение высказывают и федеральные арбитражные суды (например, постановления ФАС ВВО от 04.12.2007 N А17-2379/5-2007, ФАС ЗСО от 12.07.2007 N Ф04-3925/2007(35327-А75-14)). Обратите внимание на то, что, если декларация была представлена по устаревшей форме, декларацию по новой форме нужно подать до получения уведомления налоговой инспекции.

Несмотря на положительную арбитражную практику, налогоплательщику не стоит испытывать судьбу, лучше отслеживать изменения в налоговом законодательстве и представлять декларацию по действующей форме.

Способы и виды представления налоговой декларации

Пунктом 4 ст. 80 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган следующими способами:

- лично или через представителя. Уполномоченным представителем может являться физическое либо юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами на основании доверенности. В соответствии с этим в титульных листах налоговых деклараций предусмотрено поле для проставления уполномоченным представителем подписи, даты подписания декларации, кроме того, он должен указать наименование документа, подтверждающего полномочия, то есть доверенность, копия которой прикладывается к декларации;

- направлена в виде почтового отправления с описью вложения;

- передана по телекоммуникационным каналам связи.

За отдельными категориями налогоплательщиков Налоговым кодексом закреплена обязанность представления налоговых деклараций в налоговый орган в электронном виде, то есть по телекоммуникационным каналам связи. Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом МНС РФ от 02.04.2002 N БГ-3-32/169. Если НК РФ предусмотрено, что декларация должна быть подана в электронном виде, то на бумажном носителе налоговики ее не примут. С 01.01.2008 действуют новые правила представления налоговых деклараций в налоговые органы. Из абз. 2 п. 3 ст. 80 НК РФ следует, что налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за 2007 год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации в налоговый орган в электронном виде. С целью контроля за тем, в какой форме налогоплательщик обязан подать налоговую декларацию, он должен был до 20.01.2008 представить в налоговые органы Сведения о среднесписочной численности работников за 2007 календарный год.

Напомним, что в 2007 году налогоплательщики представляли налоговые декларации (расчеты) в обязательном порядке в электронном виде, если среднесписочная численность работников за 2006 год превышала 250 человек (п. 6 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ).

Дата отправки налоговой декларации. Так как налоговая ответственность предусмотрена за пропуск срока подачи декларации, определение даты ее представления очень важно. Днем отправки налоговой декларации по почте признается дата почтового отправления с описью вложений, по телекоммуникационным каналам связи - дата отправки.

В пункте 8 ст. 6.1 НК РФ разъяснено, что, в случае когда определен срок совершения действия, оно может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Поэтому срок представления налоговой декларации будет соблюден, если она была сдана на почту до 24 часов последнего дня срока ее подачи.

Если последний день срока приходится на выходной или нерабочий праздничный день, то день окончания срока переносится на ближайший следующий рабочий день. Например, декларация по ЕСН представляется не позднее 30 марта, следующего за истекшим налоговым периодом. Последний день представления данной декларации за 2007 год приходится на 31.03.2008, так как 30 марта попадает на воскресенье.

Особые случаи применения ст. 119 НК РФ

Налог полностью и своевременно уплачен в бюджет. Бюджетные учреждения считают, что в некоторых случаях их нельзя привлечь к ответственности за несвоевременное представление декларации, например если они своевременно уплатили налоги в бюджет. В п. 13 Информационного письма N 71 разъяснено, что уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ. Суды руководствуются этой позицией (например, постановления ФАС СЗО от 20.06.2007 N А56-58399/2005, ФАС УО от 24.09.2007 N Ф09-7145/07-С3).



Налоговая декларация несвоевременно представлена представителем налогоплательщика. Налогоплательщик может передать полномочия по ведению учета и сдаче налоговой отчетности уполномоченному представителю. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности, если представитель несвоевременно подал за него налоговую декларацию? Да. В п. 7 Постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, участвует ли он лично в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. Поэтому при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. Этот вывод упоминается в Письме Минфина РФ от 20.10.2005 N 03-02-07/1-274, письмах УФНС по г. Москве от 25.05.2007 N 20-12/049059, от 23.09.2005 N 28-10/67686.

База для исчисления штрафа

В случае привлечения бюджетного учреждения к ответственности важным является вопрос о сумме возможного штрафа. Базой для исчисления штрафа согласно п. 1, 2 ст. 119 НК РФ является сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основе декларации. Из буквальной трактовки следует, что базой для исчисления штрафа признается сумма налога, подлежащая уплате (доплате) в бюджет на основании декларации, а не сумма налога, отраженная в декларации.

Такой позицией руководствуется УМНС по г. Москве в Письме от 27.08.2004 N 11-11н/55654: сумма штрафа должна исчисляться с разницы между суммой ЕСН, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода. Таким образом, определение размера налоговых санкций, подлежащих взысканию с налогоплательщика, от общей суммы налога, исчисленной по итогам налогового периода, является необоснованным. Аналогичное мнение высказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.10.2006 N 6161/06: базой для исчисления суммы штрафа определена сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, а не сумма, указанная в декларации.

Другое мнение высказано в Письме Минфина РФ от 16.08.2006 N 03-02-07/1-224: налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление им декларации по ЕСН и взыскать штраф с суммы налога, исчисленного за год.

Таким образом, существуют разные подходы к определению базы для исчисления суммы штрафа, и налогоплательщику нужно быть готовым к тому, что налоговая инспекция может применить второй способ расчета.

Минимальный размер штрафа. В п. 1 ст. 119 НК РФ для размера штрафа установлен нижний предел - 100 руб.

В случае если сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основании налоговых деклараций, поданных несвоевременно, равна нулю, штраф составит 100 руб. (письма Минфина РФ от 13.02.2007 N 03-02-07/1-63, от 16.01.2008 N 03-02-07/1-14).

В пункте 2 ст. 119 НК РФ не оговорен минимальный размер штрафа. Порядок применения этого положения разъяснил Президиум ВАС в Постановлении от 10.10.2006 N 6161/06: так как реализации в проверяемый период не было, а сумма налога, подлежащего уплате, составляет ноль, размер штрафа за непредставление декларации за указанный период равен нулю.

Вина налогоплательщика, а также смягчающие и отягчающие
вину обстоятельства


Согласно ст. 106 НК РФ налоговое правонарушение - виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ предусмотрена ответственность. В ст. 109 НК РФ уточнено, что лицо не может быть привлечено к ответственности при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения. Таким образом, в некоторых случаях вина бюджетного учреждения в несвоевременном представлении налоговой декларации может отсутствовать, на что важно обратить внимание налоговиков, выявивших налоговое правонарушение.

В Письме Минфина РФ от 12.12.2006 N 03-02-07/1-339 разъяснено, что в случаях возникновения у налогоплательщиков затруднений при передаче в налоговые органы налоговых деклараций в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи по причине отсутствия технической возможности налоговых органов обеспечить их прием, отсутствия утвержденных форматов и т.п. налоговые органы вправе принимать представленные такими налогоплательщиками налоговые декларации на бумажном носителе.

Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. Такие обстоятельства устанавливаются судом, их перечень является открытым. Например, ФАС ВСО в Постановлении от 16.07.2007 N А33-674/07-Ф02-4300/07, установив вину дошкольного учреждения в совершении налогового правонарушения, пришел к выводу о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, таких как социально значимый вид осуществляемой учреждением деятельности, его статус и организационно-правовая форма, установленный способ финансирования, и отказал в части иска.

Также суд может учесть отягчающее вину обстоятельство - повторное привлечение лица к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение. В этом случае размер штрафа удваивается.

Административная ответственность



Статьей 15.5 КоАП РФ предусмотрена ответственность за нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в виде штрафа, налагаемого на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб.

Приостановление операций по счетам

В случае задержки представления налоговой декларации налоговый орган кроме привлечения к налоговой и административной ответственности может прибегнуть к еще одному способу воздействия на налогоплательщика. При непредставлении декларации в налоговый орган на протяжении 10 дней по истечении установленного срока ее подачи руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может принять решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке (п. 3 ст. 76 НК РФ). Приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации.

В. Никитин,

редактор журнала “Акты и комментарии для бухгалтера“


“Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности“, N 3, март 2008 г.