В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Командировка: расходы по найму жилья

Командировка: расходы по найму жилья

Правительство РФ издало Постановление от 13.10.2008 N 749, которым утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее - Положение N 749). Пунктом 11 названного положения предусмотрено, что работнику возмещаются расходы по проезду, найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные)*(1), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации. Кроме этого, уточнено, что размеры возмещения расходов, связанных с командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Следует отметить, что ст. 168 ТК РФ установлено, что в коллективном договоре/локальном акте, помимо размеров, связанных с командировками, определяется и порядок их возмещения.

Вместе с тем, как правило, бюджетные учреждения в целях регулирования вопросов выплаты командировочных расходов используют нормы Постановления Правительства РФ от 02.10.2002 N 729*(2) для организаций, финансируемых из федерального бюджета (далее - Постановление N 729), и Указа Президента РФ от 18.07.2005 N 813*(3) (далее - Указ N 813) для организаций, в которых проходят службу федеральные гражданские государственные служащие.

Несмотря на обязанность возмещения тех или иных расходов, произведенных работником во время командировки, налогообложение таких выплат будет осуществляться в соответствии с требованиями налогового законодательства, поскольку Налоговый кодекс является нормативным актом прямого действия. Вопросам обложения НДФЛ посвящен абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, ЕСН - абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

В предложенной статье мы рассмотрим порядок налогообложения выплат, связанных с возмещение расходов по найму жилья на время командировки.

Документальные расходы по найму жилья

Не подлежат налогообложению документальные расходы по найму жилого помещения. При этом отметим, что нормирование данных расходов в целях обложения НДФЛ и ЕСН*(4) не производится (как правило, стоимость бронирования входит в стоимость проживания, а также не является выплатой в пользу физического лица в связи с направлением его в командировку).

В целях правильного применения указанной нормы бухгалтерам необходимо строго отслеживать, какие расходы возмещаются работнику по документам, подтверждающим проживание: в квитанции об оплате проживания четко должна быть обозначена цель расходов - за проживание/наем жилого помещения. В данном случае база для налогообложения отсутствует.

В случае если в квитанции имеется другая формулировка, например за аренду зала, или поименованы такие расходы, как “химчистка“, “минибар“*(5), “солярий“, “кабельное телевидение“ и т.п., возникает объект налогообложения по НДФЛ*(6) (за исключением того случая, когда такие услуги предоставляются в соответствии с п. 4 Правил предоставления гостиничных услуг в РФ*(7) и входят в цену номера/места в номере; однако в целях исключения разногласий с налоговыми органами по поводу налогообложения указанных сумм сотруднику необходимо представить документальный перечень услуг, входящих в цену номера, заверенный в установленном порядке). То есть дополнительные услуги, оказываемые за отдельную плату, в случаях их возмещения организацией следует включать в доход физического лица, подлежащий обложению НДФЛ и ЕСН (см. также Письмо Минфина РФ от 26.06.1997 N 04-04-06).

По возвращении из командировки физическое лицо представило счет из гостиницы, в котором, помимо платы за проживание, указана плата за пользование холодильником, телевизором*(8). Подлежат ли налогообложению соответствующие суммы? Для решения названной проблемы следует обратиться к Постановлению ФАС УО от 22.03.2007 N Ф09-1880/07-С2.

Суд отметил, что предельного перечня расходов, входящих в командировочные, норма абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ не содержит.

В счетах, выставленных гостиницами отдельной строкой, выделялись платежи за проживание, пользование телевизором, холодильником и т.д. Оплата работниками организации указанных услуг вызвана необходимостью проживания в гостинице, не зависит от волеизъявления физического лица, а сами услуги являются стандартным набором обстановки жилого помещения гостиницы.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для начисления налогоплательщику спорной суммы НДФЛ и соответствующих пеней, а также привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. К такому же решению пришел этот же суд в Постановлении от 23.01.2008 N Ф09-4857/07-С2.

Дополнительно скажем, что ранее МНС разъясняло следующее: если в расшифровку оплаты номера включаются суммы оплаты наличия в нем телевизора, телефона, холодильника, то стоимость оплаты этих минимально необходимых услуг также является компенсационной выплатой, не подлежащей налогообложению (Письмо МНС РФ от 02.07.1999 N ВГ-6-06/521). При этом следует иметь в виду, что согласно Приказу Ростуризма от 21.07.2005 N 86*(9), изданному во исполнение Распоряжения Правительства РФ от 15.07.2005 N 1004-р, к большинству категорий номеров гостиниц (за исключением номеров II/III - V категорий) предъявляются требования об обязательном наличии холодильника/телевизора.

Для плательщиков налога на прибыль обложение ЕСН дополнительных услуг, не входящих в цену номера, не производится на основании ст. 252, п. 1 пп. 12 ст. 264 и п. 3 ст. 236 НК РФ.

Возможны ситуации, когда работник при представлении авансового отчета по командировке прикладывает в качестве подтверждающих документов только счета о проживании из гостиниц без наличия чека контрольно-кассовой машины. При этом возникает вопрос: необходимо ли соответствующие суммы включить в состав расходов по налогу на прибыль и доначислить ЕСН и НДФЛ?

В данном случае представляет интерес Постановление ФАС МО от 05.05.2008 N КА-А40/3517-08: суд со ссылкой на ст. 166 ТК РФ, ст. 264 НК РФ, форму N 3-Г *(10), а также п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ “О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт“ указал, что представленные сотрудниками заявителя счета из гостиниц, составленные по форме N 3-Г и являющиеся бланками строгой отчетности, не требуют применения контрольно-кассовой техники, о чем свидетельствуют необходимые реквизиты: бланки изготовлены типографским способом, имеются выходные данные типографии, нумерация также осуществлена типографским способом. Таким образом, судом сделан вывод о том, что заявитель правомерно включил спорные затраты в состав расходов.

Положениями ст. 217, 238 НК РФ установлено, что не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН выплаты, связанные с расходами на командировки, в частности расходы по найму жилого помещения, при условии их документального подтверждения.

Как следует из материалов дела, данные расходы подтверждены счетами гостиниц, которые являются первичными документами, следовательно, выданные сотрудникам подотчетные денежные средства не являются их доходом, поскольку они были использованы ими в интересах организации.

Таким образом, считается неправомерным доначисление НДФЛ и ЕСН, а также штрафов и пени по указанным налогам.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС СЗО от 12.01.2004 N А56-33311/02. При этом был отклонен довод налоговой инспекции о том, что гостиницы не состоят на налоговом учете в налоговых органах. Следовательно, плательщик обоснованно не включил в налогооблагаемый доход физических лиц суммы, израсходованные на оплату услуг гостиниц.

К такому же решению пришел ФАС ПО в Постановлении от 07.02.2006 N А65-12149/05-СА1-32, однако данный суд в Постановлении от 20.03.2007 N А65-14336/2006-СА2-41 в схожей ситуации делает следующий вывод: поскольку гостиницы не имели статус юридического лица и не стоят на налоговом учете, представленные накладные, корешки приходных ордеров, счета, составленные и подписанные от имени указанных гостиниц, не могут служить основанием для принятия предъявленных сумм к авансовому отчету. Соответственно, подтверждено доначисление НДФЛ налоговым органом.

Также данный суд в Постановлении от 04.06.2003 N А56-26589/02 отметил следующее: приведенная норма кодекса*(11) не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение расходов по найму жилого помещения. Командированный вправе в период командировки проживать не только в гостинице, но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному комплексу. В таком случае документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, может быть документ, составленный нанимателем и наймодателем в произвольной форме*(12). Более того, приведенной нормой кодекса допускается непредставление вообще командированным работником документа, подтверждающего расходы по найму жилого помещения. И даже в этом случае суммы таких расходов частично освобождаются от обложения налогом. При этом в постановлении названного суда от 18.02.2008 N А56-52410/2006 подчеркнуто, что чеки контрольно-кассовой машины не являются единственными документами, подтверждающими произведенные расходы при осуществлении расчетов наличными денежными средствами.

Представляет интерес и Постановление ФАС МО от 19.10.2006 N КА-А40/9978-06, в котором суд пришел к выводу: если оплата проживания подтверждена квитанциями к приходно-кассовым ордерам, форма которых утверждена в установленном порядке, то названные суммы обоснованно не включены налогоплательщиком в налогооблагаемый доход физических лиц.

В аналогичной ситуации ФАС МО в Постановлении от 29.02.2008 N КА-А40/14043-07 указал, что отсутствие кассовых чеков при предъявлении иных документов, подтверждающих расходование сотрудником общества денежных средств, полученных под отчет на командировочные расходы, не может являться основанием для доначисления НДФЛ, соответствующих пеней и взыскания штрафа.

Кроме того, ФАС ЗСО в Постановлении от 11.06.2003 N Ф04/2539-461/А70-2003 была рассмотрена обратная ситуация - наличие чеков ККМ и отсутствие счетов гостиниц. Суд указал на подтверждение произведенных сотрудником предприятия командировочных расходов согласно командировочному удостоверению, авансовому отчету, кассовому чеку. Довод налогового органа о том, что при отсутствии счета на проживание в гостинице доказательством оплаты за проживание не может служить кассовый чек, поэтому налоговым агентом должен удерживаться налог, не был принят, поскольку в данном случае подотчетные средства не остаются в распоряжении работника и не могут рассматриваться как полученный им доход, который включается в налоговую базу по НДФЛ.

Интересен и вывод, сделанный в Постановлении ФАС УО от 23.04.2008 N Ф09-2594/08-С3: судом установлено, что обществом были представлены документы, подтверждающие направление работников в командировку и их нахождение в месте командировки, а также документы, подтверждающие внесение работниками денежных средств в счет оплаты проживания в гостиницах в месте командировки, в которых указаны ИНН с нарушенной структурой. Вместе с тем данные документы содержали все необходимые реквизиты, они подписаны работниками гостиниц, заверены печатями, в них указаны места нахождения гостиниц.

Доказательств того, что реально услуги по проживанию не оказывались работникам и полученная часть аванса, предназначенная для оплаты найма жилья, фактически оставалась у работника (в нарушение положений ст. 65 АПК РФ), налоговый орган не представил. Таким образом, было признано недействительным решение налогового органа в части доначисления НДФЛ*(13).

При проверке представленных организацией авансовых отчетов сотрудников установлено, что часть подтверждающих расходы документов не содержит необходимой информации (произошло обесцвечивание текста в связи со световым воздействием). Правомерно ли доначислить на соответствующие суммы НДФЛ? Применительно к названной ситуации целесообразно обратиться к Постановлению ФАС ПО от 20.03.2007 N А65-14336/2006-СА2-41: налоговым органом установлено, что организацией произведена оплата работникам - физическим лицам по их авансовым отчетам расходов без чеков контрольно-кассовой техники, которые в нарушение п. 1 ст. 210 НК РФ не включены в налоговую базу налогоплательщиков - физических лиц.

При этом чеки контрольно-кассовой техники (билеты на проезд), представленные во время налоговой проверки, не имели информации, поскольку бумажный носитель по истечении времени не содержал ее.

Арбитрами было отмечено следующее: из протокола судебного заседания усматривается, что судом первой инстанции предлагалось проведение технической экспертизы спорных документов на предмет исследования информации, имевшейся на этих бумажных носителях, однако организация от проведения экспертизы отказалась, то есть не воспользовалась возможностью доказать соответствующие обстоятельства. Названный факт послужил основанием для увеличения налоговой базы по НДФЛ на соответствующие суммы.

В дополнение отметим, что Минфин в случае возникновения ситуации, когда в результате хранения мастика кассового чека выцветает и отраженная на нем информация становится не видна, считает возможным подтверждение для целей налогообложения прибыли фактически осуществленных затрат по приобретению за наличный расчет товаров (работ, услуг) ксерокопиями чеков ККТ, заверенными подписью должностного лица и печатью организации с приложением оригинала чека (письма от 17.09.2008 N 03-03-07/22, от 03.04.2007 N 03-03-06/1/209).

Расходы по найму жилья без подтверждающих документов

Конкретный работодатель на основании требований ст. 168 ТК РФ в части самостоятельного установления порядка и размеров возмещения командировочных расходов вправе определить надлежащий порядок и норматив возмещения расходов на проживание без подтверждающих документов*(14).

При этом с 01.01.2008 в случае непредставления документов, подтверждающих оплату жилья во время командировки, соответствующие суммы не подлежат обложению НДФЛ в пределах 700 руб. (по российским командировкам) или 2 500 руб. (по зарубежным командировкам) (Письмо Минфина РФ от 05.02.2008 N 03-04-06-01/30).

Обложение ЕСН в данном случае у плательщиков налога на прибыль не производится на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Расходы по найму жилья у частных лиц

Встречаются случаи, когда работник направляется в командировку в такую местность, где отсутствуют организации (индивидуальные предприниматели), оказывающие гостиничные услуги. Как правило, тогда физические лица проживают на частных квартирах, принадлежащих гражданам.

Основанием для подтверждения такого проживания и произведенных расходов будут являться договор найма жилого помещения, заключенный на основании ст. 671 ГК РФ и 30 ЖК РФ, либо договор поднайма жилого помещения, заключенный на основании ст. 685 ГК РФ, 76 ЖК РФ (иногда физические лица заключают так называемый договор аренды жилого помещения, тем не менее такой договор будет регулироваться нормами законодательства о найме/поднайме жилого помещения, несмотря на юридическую некорректность названия договора). Суммы, выплаченные на основании такого договора (договор составляется в письменной форме), не подлежат обложению у командированного сотрудника ни НДФЛ, ни ЕСН.

Также чрезвычайно важным представляется Постановление ФАС СЗО от 18.10.2007 N А56-8092/2007, в котором отмечено, что командированный вправе в период командировки проживать не только в гостинице, но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному комплексу. В таком случае документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, может быть документ, составленный нанимателем и наймодателем в произвольной форме. Так как НК РФ не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение расходов по найму жилого помещения.

Необходимо сказать несколько слов о налогообложении доходов физического лица, сдавшего квартиру (по договору, сторонами которого являются физические лица).

Во-первых, командированный сотрудник выплачивает лицу, сдавшему квартиру, сумму, обусловленную условиями договора в полном объеме без каких-либо удержаний, поскольку сотрудник не является налоговым агентом и законодательством на него не возложена обязанность в данном случаем исчислять и удерживать НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Во-вторых, на организацию, возместившую своему сотруднику расходы по найму жилого помещения, не возложена обязанность удержания НДФЛ с доходов “сдатчика“ квартиры, поскольку организация не выплачивает этому лицу никаких доходов, то есть не является в этом случае налоговым агентом. Отсутствует у нее и обязанность подавать сведения в налоговые органы, поскольку такая обязанность на основании п. 5 ст. 226 и п. 2 ст. 230 НК РФ возложена только на налоговых агентов.

В-третьих, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 228 и ст. 229 НК РФ физическое лицо, сдавшее в наем (поднаем) жилое помещение, обязано самостоятельно исчислить НДФЛ и уплатить его при декларировании своих доходов*(15).

А.В. Власов


“Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера“, N 2, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно разъяснению Роструда от 30.04.2008 N 1024-6 суточные не являются вознаграждением за труд, то есть не относятся к заработной плате, а носят компенсационный характер, и выплата их не ставится в какую-либо зависимость от фактического выполнения работником трудовой функции, работнику следует выплачивать суточные за все дни его нахождения в командировке, в том числе и при простое.

*(2) Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 “О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета“.

*(3) Указ Президента РФ от 18.07.2005 N 813 “О порядке и условиях командирования федеральных государственных гражданских служащих“.

*(4) Данный вывод подтверждается Письмом МНС РФ от 04.04.2003 N 05-1-05/80-М339.

*(5) См. Постановление ФАС СЗО от 08.10.2003 N А05-3238/03-166/11.

*(6) Судьи ФАС ПО в Постановлении от 08.06.2006 N А65-35811/2005-СА2-41 отметили, что по пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ подлежат возмещению, в частности, расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, в номере, за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).

*(7) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490 “Об утверждении Правил предоставления гостиничных услуг в РФ“.

*(8) Счет по форме N 3-Г, утв. Приказом Минфина РФ от 13.12.1993 N 121.

*(9) Приказ Ростуризма от 21.07.2005 N 86 “Об утверждении Системы классификации гостиниц и других средств размещения“.

*(10) Минфин в Письме от 15.06.2006 N 03-05-01-04/164 сообщил, что счет по форме N 3-Г является документом, подтверждающим оплату расходов по найму жилого помещения, и бланком строгой отчетности (Письмо Минфина РФ от 13.03.2002 N 16-00-24/13).

*(11) Имеется в виду абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ.

*(12) Данный вывод подтверждается Постановлением ФАС СЗО от 28.11.2006 N А05-7474/2005-29.

*(13) При этом уместно вспомнить и п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, согласно которому акт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

*(14) Для бюджетных учреждений следует напомнить, что при отсутствии документов, подтверждающих проживание, выплачивается сумма в размере 12 руб. в сутки (пп. “а“ п. 1 Постановления N 729) или в размере 30% установленной нормы суточных для государственных служащих (п. 19 Указа N 813).

*(15) Для справки: п. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 18.11.2004 N 23 разъяснено, что в тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или внаем и в результате такой гражданско-правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство.