В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Судебные решения в отношении начисления и уплаты бюджетными учреждениями налога на имущество

Судебные решения в отношении начисления и уплаты
бюджетными учреждениями налога на имущество

Уплата налога на имущество является обязанностью бюджетного учреждения. Несмотря на то что значительных изменений в последнее время в гл. 30 НК РФ не внесено, судебная практика показывает, что споры между налоговыми органами и налогоплательщиками об исчислении и уплате данного налога продолжаются.

Объекты налогообложения

Исходя из положений гл. 30 НК РФ налог на имущество устанавливается субъектом РФ. Для бюджетных учреждений, как и для всех российских организаций, объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, установленным в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.

В статье 374 НК РФ определено, что не признается объектом налогообложения. В частности, это:

- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

- имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

В связи с этим возникают судебные разбирательства в отношении отнесения учреждений к силовым ведомствам. В основном это споры о наличии или об отсутствии статуса юридического лица у организации, находящейся в структуре федеральных органов исполнительной власти, в которых федеральным законом предусмотрена военная служба.

Так, ФАС СЗО в Постановлении от 05.03.2007 N А42-2681/2006 рассмотрел кассационную жалобу федерального учреждения на решение арбитражного суда. Поводом для обращения в суд послужило решение налогового органа о том, что учреждение неправомерно применило льготу по налогу на имущество, установленную в ст. 374 НК РФ, так как, по его мнению, учреждение является самостоятельным юридическим лицом, не относится к органам федеральной исполнительной власти и создано не в целях обороны.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из того, что учреждение является самостоятельным юридическим лицом, не относящимся к федеральным органам исполнительной власти, в которых федеральным законом предусмотрена военная служба, следовательно, оно обязано уплачивать налог на имущество в отношении принадлежащего ему на праве хозяйственного ведения имущества в общем порядке.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы учреждения, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, отменила решение арбитражного суда по следующим основаниям.

В целях применения ст. 374 НК РФ имуществом, принадлежащим федеральному органу исполнительной власти на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, следует считать не только имущество, непосредственно закрепленное за федеральным органом исполнительной власти, но и имущество, находящееся в хозяйственном ведении и (или) оперативном управлении юридических лиц (государственных учреждений, федеральных государственных унитарных предприятий), в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими организациями для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.

В соответствии с уставом учреждение находится в ведомственном подчинении Минобороны РФ. Также в учреждении предусмотрено прохождение военной службы. Согласно п. 3.1 устава имущество учреждения находится в федеральной собственности и закреплено за ним на праве хозяйственного ведения.

С учетом данных обстоятельств учреждение обоснованно применило льготу по налогу на имущество.

Аналогичное мнение высказано ФАС ВВО в обзоре судебной практики (Протокол заседания Президиума от 30.05.2007 N 4), согласно которому юридические лица (государственные учреждения, федеральные государственные унитарные предприятия), в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, использующие имущество, находящееся у них в хозяйственном ведении и (или) оперативном управлении, для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ, вправе не включать такое имущество в налогооблагаемую базу при исчислении налога на имущество организаций.

Однако имеют место и противоположные судебные решения. Так, ФАС СКО в Постановлении от 09.01.2007 N Ф08-6747/2006-2785А рассмотрел кассационную жалобу государственного учреждения на заключение арбитражного суда о признании недействительным решения налогового органа. По мнению налогового органа, учреждение, являясь самостоятельным юридическим лицом, не относится к федеральным органам исполнительной власти и должно уплачивать налог на имущество организаций в общеустановленном порядке. В то же время, по мнению учреждения, оно правомерно исключило из объектов налогообложения имущество, принадлежащее ему на праве оперативного управления, поскольку является самостоятельным юридическим лицом и находится в ведомственном подчинении Минобороны РФ.

Федеральный арбитражный суд, изучив материалы дела, счел, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно положению о государственном учреждении оно является ведомственным структурным подразделением Космических войск Минобороны РФ с правами юридического лица, состоит на сметно-бюджетном финансировании. При этом в соответствии с п. 7 положения имущество учреждения находится в федеральной собственности и принадлежит заявителю на праве оперативного управления.

Как следует из выписки из ЕГРЮЛ, помимо основного вида деятельности - санаторно-курортной, учреждение занимается оказанием дополнительных услуг: деятельность такси, сдача внаем собственного недвижимого имущества, врачебная практика, стоматологическая практика, деятельность танцплощадок, дискотек, школ танцев, деятельность по организации азартных игр, физкультурно-оздоровительная деятельность и прочая деятельность по организации отдыха и развлечений.

В то же время учреждение не доказало, что льготируемое им имущество используется для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.

При таких обстоятельствах арбитражный суд правомерно отказал учреждению в признании недействительным решения налогового органа.

Налоговые льготы

Следующим характерным моментом в судебной практике по вопросам уплаты налога на имущество является обоснованность применения налоговых льгот. Они предусмотрены ст. 381 НК РФ и представляют собой право на освобождение от уплаты налога, которое распространяется на учреждения и организации. Учитывая, что представленный в указанной статье перечень значительный, выделим льготы, которые могут применяться бюджетным учреждением. Так, освобождаются от налогообложения:

- организации и учреждения уголовно-исполнительной системы - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них обязанностей;

- организации - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством РФ порядке;

- организации - в отношении космических объектов;

- имущество государственных научных центров;

- организации - в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

Мы остановимся на льготе, которой пользуются организации, относящиеся к учреждениям уголовно-исполнительной системы.

Однако, по мнению налоговых органов, не на все организации, входящие в уголовно-исполнительную систему, распространяются льготы, предусмотренные ст. 381 НК РФ. В результате разногласий между налоговиками и данными учреждениями и организациями дела рассматриваются в суде.

Так, ФАС ЦО в Постановлении от 20.04.2006 N А54-5670/2005С4 рассмотрел кассационную жалобу налогового органа на решение арбитражного суда об отмене вынесенного по результатам проведенной проверки решения о доначислении налога на имущество, пеней и привлечении налогоплательщика к ответственности в виде взыскания штрафа.

Основанием для указанных доначислений послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком неправомерно заявлена льгота по объектам жилищного фонда, находящимся на его балансе, поскольку, по мнению налогового органа, указанные объекты не относятся к имуществу, льготируемому в соответствии с п. 1 ст. 381 НК РФ, и подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке.

Изучив материалы дела, обсудив доводы налогового органа, кассационная инстанция не нашла оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов.

Из приведенной нормы следует, что для применения указанной налоговой льготы необходимо соблюдение следующих условий: организации и учреждения должны входить в состав уголовно-исполнительной системы; имущество должно использоваться для осуществления обязанностей, возложенных на эти организации и учреждения.

Согласно ст. 5 Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 “Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы“ (далее - Закон) уголовно-исполнительная система включает в себя: учреждения, исполняющие наказания; территориальные органы уголовно-исполнительной системы; федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области исполнения наказаний. В п. 2 ст. 17 Закона предусмотрено, что учреждения, исполняющие наказания, с учетом трудоспособности и, по возможности, специальности привлекают осужденных к оплачиваемому труду, в том числе на предприятиях учреждений, исполняющих наказания.

Учредителем предприятий учреждений, исполняющих наказания, является центральный орган уголовно-исполнительной системы, который утверждает их уставы, разработанные учреждениями, исполняющими наказания, и закрепляет за предприятиями данных учреждений федеральное имущество.

В соответствии со ст. 10 Закона учреждения, исполняющие наказания, и предприятия этих учреждений пользуются налоговыми льготами в соответствии с налоговым законодательством РФ.

На основании изложенного, а также принимая во внимание, что жилой фонд, находящийся на балансе налогоплательщика, используется для осуществления возложенных на него обязанностей, суд пришел к обоснованному выводу о правомерности применения налогоплательщиком льготы, установленной п. 1 ст. 381 НК РФ.

Аналогичное решение принято в постановлениях ФАС СЗО от 12.09.2005 N А05-805/05-31, от 20.04.2006 N А54-5670/2005С4.

Стоит отметить, что на основании вынесенных судебных решений ФНС издала Письмо от 23.11.2006 N ММ-6-21/1136, в котором рекомендовала учреждениям и организациям при применении льгот по налогу на имущество использовать в работе Письмо Минфина РФ от 06.09.2006 N 03-06-01-02/37. Изложенное в данном письме полностью повторяет доводы из представленных решений судебных органов.

Исчисление сумм налога и авансовых платежей по нему

С учетом того, что помимо периода по налогу на имущество установлены и отчетные периоды, соответственно предусмотрено исчисление авансовых платежей. Порядок их уплаты определен в ст. 382, 383 НК РФ. Так, сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.

Уплата налога на имущество и авансовых платежей производится по месту нахождения налогоплательщика в сроки, установленные законодательством субъекта РФ.

Вместе с тем налоговыми органами выявляются случаи несвоевременного представления расчетов по авансовым платежам, что приводит к судебным разбирательствам с налогоплательщиками.

Например, ВАС РФ в Определении от 04.12.2007 N 15755/07 рассмотрел заявление образовательного учреждения на решение арбитражных судов об отказе в удовлетворении жалобы о признании недействительным требования налогового органа об уплате авансовых платежей по налогу на имущество и пеней за нарушение сроков его уплаты.

В обоснование заявления образовательное учреждение ссылается на неправильное применение судами положений НК РФ. По мнению заявителя, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено направление налогоплательщикам требований об уплате авансовых платежей по налогам, следовательно, у налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для направления налогоплательщику требования об уплате авансовых платежей по налогу на имущество с соответствующими суммами пеней.

Рассмотрев и обсудив доводы заявителя и выводы судебных инстанций, коллегия судей таких оснований не выявила.

Как следует из материалов дела, образовательное учреждение представило в налоговый орган расчет авансового платежа по налогу на имущество за отчетный период (полугодие). Вместе с тем в установленный срок (31 июля) суммы авансовых платежей уплачены не были. В результате налоговый орган направил требование уплатить задолженность и пени за несвоевременную уплату.

Сроки уплаты образовательным учреждением авансовых платежей определены законом субъекта РФ и аналогичны срокам, установленным для представления налоговой декларации по налогу на имущество и налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу на имущество гл. 30 НК РФ. В частности, ст. 379 предусмотрены отчетные периоды по налогу на имущество и установлена обязанность представлять налоговые расчеты авансовых платежей по этому налогу. Кроме того, законом субъекта РФ на налогоплательщиков возложена обязанность уплачивать авансовые платежи по итогам отчетных периодов.

Также при рассмотрении данного вопроса необходимо учитывать разъяснение Президиума ВАС РФ, представленное в п. 12 Информационного письма от 22.12.2005 N 98, согласно которому отсутствие в НК РФ положений о применении к авансовым платежам правил, устанавливающих основания и порядок направления требований об уплате налога, не может быть расценено как отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате таких платежей (в том числе платежей, исчисляемых в течение отчетного периода). Эта обязанность устанавливается применительно к отдельным налогам в соответствующих нормах НК РФ.

Поскольку обязанность по внесению авансовых платежей по налогу на имущество предусмотрена налоговым законодательством, арбитражные суды сделали выводы о законности направления налоговым органом учреждению требования об уплате авансовых платежей по нему. Аналогичное судебное решение принято ФАС ВСО в Постановлении от 26.12.2005 N А78-5918/05-С2-21/533-Ф02-6540/05-С1.

Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по нему

В отдельных случаях поводом для судебного разбирательства является точное соблюдение срока уплаты налога на имущество.

Так, ФАС ПО в Постановлении от 08.05.2007 N А65-15860/06 рассмотрел кассационную жалобу налогового органа на решение арбитражного суда об отмене вынесенного решения. Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены. Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена камеральная проверка декларации налогоплательщика по налогу на имущество. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа на основании неуплаты налога на имущество по сроку уплаты 4 апреля.

В то же время, как определено законом субъекта РФ, налог на имущество по истечении налогового периода уплачивается до 5 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, последним днем уплаты является 5 апреля, что установлено судом и подтверждается налоговым органом.

Таким образом, судебная инстанция правомерно пришла к выводу о незаконности и необоснованности обжалуемого решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа.

Представление налоговой декларации

Налогоплательщики должны отчитываться по налогу на имущество за отчетный и налоговый периоды. Об этом сообщается в ст. 386 НК РФ, а именно налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога), если иное не предусмотрено настоящим пунктом, налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.

Сроки представления налоговых расчетов и деклараций устанавливаются законами субъектов РФ. Вместе с тем Налоговым кодексом определен крайний период представления деклараций (расчетов), которого должны придерживаться органы субъектов РФ при установлении сроков их сдачи. Так, срок подачи налоговых расчетов по авансовым платежам не должен превышать 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода.

Представление налоговой декларации по итогам налогового периода осуществляется налогоплательщиком не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Ответственность в случае нарушения сроков ее представления устанавливается ст. 119 НК РФ:

- непредставление в установленный срок налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.;

- непредставление налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

При этом, чтобы привлечь налогоплательщика к ответственности, необходимо установить, что срок представления декларации нарушен.

Федеральный арбитражный суд СЗО в Постановлении от 10.07.2006 N Ф04-3594/2006(23361-А45-40) рассмотрел кассационную жалобу налогового органа на решение арбитражного суда об отмене вынесенного налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности. По мнению налоговиков, налогоплательщик несвоевременно представил декларацию (расчет) по налогу на имущество, за что должен быть привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ. Суд кассационной инстанции, в соответствии со ст. 274, 286 АПК РФ изучив материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда.

Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Кроме того, налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. В случае отправки налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения (п. 4 ст. 80 НК РФ).

Руководствуясь п. 2 ст. 386 НК РФ, налогоплательщик должен был представить декларацию (расчет) по налогу на имущество за 6 месяцев не позднее 1 августа текущего года. Судом на основании имеющихся в деле доказательств установлено, что налогоплательщик отправил декларацию (расчет) по налогу на имущество за 6 месяцев в виде почтового отправления 1 августа текущего года, то есть она была направлена в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

При указанных обстоятельствах является правильным вывод суда о том, что в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 119 НК РФ.

От редакции: в следующем номере рассмотрим судебную практику в отношении заполнения налоговых расчетов и деклараций по налогу на имущество.

А. Беляев,

зам. главного редактора журнала “Бюджетные учреждения:

ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности“


“Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности“, N 2, февраль 2008 г.