В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Единый социальный налог: отдельные правила изменились

Единый социальный налог: отдельные правила изменились

С 2008 г. вступают в силу новые поправки в главу 24 Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ). Они приняты Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации“ (далее - Закон N 216-ФЗ) и затронули восемь статей главы 24 “Единый социальный налог“. Отдельные из этих поправок будут интересны бюджетному учреждению. Стоит также обратить внимание и на действующие изменения трудового законодательства, нормы которого влияют на налогообложение ЕСН.

По выплатам “иностранцам“ сделаны исключения

Согласно новой редакции п. 1 ст. 236 НК РФ из объекта налогообложения ЕСН для российских организаций исключены выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым договорам, если они работают в обособленных подразделениях российских организаций за рубежом.

Также для всех работодателей (организаций и физических лиц, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ) определено, что не облагаются ЕСН вознаграждения в пользу иностранцев и лиц без гражданства, работающих за пределами Российской Федерации по гражданско-правовым договорам, заключенным на выполнение работ, оказание услуг.

Главное, на что нужно обратить внимание при применении этих норм, - это выполнение работ или оказание услуг иностранными гражданами и лицами без гражданства по договорам за пределами российской территории.

Если работы и услуги выполняются и оказываются ими на территории России, то начисленные в пользу иностранцев и лиц без гражданства выплаты и вознаграждения по заключенным договорам облагаются ЕСН в обычном порядке. При этом не имеет значения, работают они на территории России в российских организациях или в представительствах иностранных фирм, а также по какому законодательству заключены с ними трудовые или гражданско-правовые договоры - российскому или законодательству иностранного государства.

При этом изменение, внесенное в ст. 236 НК РФ, распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Однако применять эти нормы можно с 1 января 2008 г. после вступления в силу Закона N 216-ФЗ. Учреждениям, которые исчисляли ЕСН с таких выплат в 2007 г., предстоит произвести зачет (возврат) налога в установленном порядке.

Расходы физического лица не облагаются единым налогом

В пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ внесен новый абзац: освобождаются от налогообложения расходы физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. Тем самым законодательно подтверждена позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.06 N 106 “Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога“.

Выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (в частности, оплата проезда, проживания и прочих расходов в местах проведения работ), аналогичны отдельным видам компенсационных выплат, поименованным в ст. 238 НК РФ, и не могут облагаться ЕСН. Этим устранен пробел в законодательстве относительно издержек именно по гражданско-правовым договорам.

Объектом налогообложения являются только вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Дополнение, внесенное Федеральный законом N 216-ФЗ, не изменяет, а законодательно закрепляет ранее применявшийся подход к налогообложению.

Авансы по ЕСН платить обязательно

Нечетко прописанные правила уплаты авансовых платежей “смущали“ многих налогоплательщиков. Федеральный закон N 216-ФЗ, исключив из абзаца первого п. 3 ст. 243 НК РФ слова “за отчетный период“, устранил возможность неоднозначной трактовки порядка расчета и уплаты авансовых платежей по ЕСН. Теперь у налогоплательщиков-работодателей не должно быть сомнений в том, что ежемесячные авансовые платежи по ЕСН должны ими исчисляться и уплачиваться по окончании каждого календарного месяца в течение всего налогового периода, а не только отчетных периодов. В случае их неуплаты или неполной уплаты аванса пеня будет начисляться с 16 числа следующего месяца.

Вопрос о порядке исчисления пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование был рассмотрен Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.07 N 47 “О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование“ сделан вывод, что порядок исчисления пеней не зависит от того, уплачиваются ли авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.



В п. 2 постановления Пленума ВАС РФ говорится о том, что пени, начисленные за неуплату авансовых платежей, должны быть соразмерно уменьшены, если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате. Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.

Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.

Такой пересчет авансовых платежей и пеней может быть произведен, если по итогам года сумма исчисленного ЕСН в налоговой декларации по строке 0600 будет меньше суммы начисленных налоговым органом авансовых платежей по строке 0700. Отрицательная величина по строке 0800 может свидетельствовать о необходимости такого пересчета (форма декларации утверждена приказом МНС России от 13.11.02 N БГ-3-05/649 с изменениями и дополнениями от 03.11.03 N БГ-3-05/591).

В п. 3 этого же постановления отмечается различие в порядке начисления пеней по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Суд исходит из того, что согласно ст. 26 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации“ пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате страховых взносов, а не авансовых платежей по страховым взносам. Поскольку в силу ст. 24 Закона N 167-ФЗ страховые взносы подлежат уплате за отчетный (расчетный) период на основе расчета (декларации), то и пени в случае их неуплаты должны начисляться по итогам квартала и года.

Минфин России рекомендует при начислении пеней по налогам и страховым взносам учитывать разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда.

Сумма округляется до полного рубля

Законом N 216-ФЗ закреплено, что ЕСН в федеральный бюджет и внебюджетные фонды должен уплачиваться налогоплательщиками в полных рублях. Округление суммы при этом производится по правилам математики: сумма менее 50 коп. отбрасывается, а более - округляется до полного рубля. Это прописано в новом абзаце п. 4 ст. 243 НК РФ. Надо сказать, что и до принятия Федерального закона N 216-ФЗ такое правило применялось и продолжает применяться при заполнении налогоплательщиками расчетов авансовых платежей и деклараций по ЕСН и при уплате этого налога.

Сложность для отдельных налогоплательщиков составляет переход от индивидуального учета показателей по каждому физическому лицу к заполнению единой формы расчета или декларации в целом по работодателю.

Вопрос о том, в каких единицах измерения - в полных рублях или в рублях и копейках - работодателю следует вести индивидуальный учет и расчет показателей по каждому физическому лицу, Федеральный закон N 216-ФЗ не уточняет. Следовательно, в этом отношении работодатель имеет право выбора единицы измерения: могут быть как полные рубли, так и рубли и копейки.

Соответственно, для того чтобы определить сумму налога (авансовых платежей по налогу), которую нужно перечислить в бюджет в полных рублях, работодатель складывает соответствующие суммы из форм индивидуального учета. Если такой учет ведется в рублях и копейках, то округление до полных рублей исчисленных сумм налога следует производить после их суммирования в целом по налогоплательщику.

Если есть подразделение за рубежом

Важная поправка внесена в п. 8 ст. 243 НК РФ. Она определила, в каком порядке организация должна уплатить ЕСН за свои обособленные подразделения, если они имеют отдельный баланс, расчетный счет, начисляют выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, но расположены за пределами Российской Федерации, то есть вне территориальной юрисдикции налоговых органов России.

Проблема для таких обособленных подразделений организаций состояла в том, что, отвечая условиям п. 8 ст. 243 НК РФ, чтобы исполнить обязанность организации по уплате налога по месту своего нахождения, они практически не могли это реализовать, находясь за пределами России. Страдали от этой ситуации российские граждане, работающие в подразделениях российских организаций за границей, потому что если с сумм выплат и вознаграждений в их пользу не перечислялся ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в бюджетную систему России, то они не могли рассчитывать на получение в будущем пенсионного, медицинского и социального обеспечения по законодательству Российской Федерации.

Теперь Федеральный закон N 216-ФЗ определил, что при наличии за границей таких обособленных подразделений уплачивать ЕСН и представлять отчетность по налогу будет организация в налоговый орган по месту своего нахождения на территории Российской Федерации.

Компенсация за неиспользованный отпуск: тонкости налогообложения


В Трудовой кодекс РФ принципиальные изменения внесены Федеральным законом от 30.06.06 N 90-ФЗ, они вступили в силу с 6 октября 2006 г.

В частности, уточнены правила замены денежной компенсацией части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней. Ст. 126 Трудового кодекса в новой редакции не предусматривает выплату денежной компенсации работникам, которым ежегодно полагается не больше 28 дней отпуска. Продолжая работать в организации, работник может получить компенсацию только за “неотгуленную“ часть дополнительного или удлиненного основного отпуска, которая превысила 28 дней.

Компенсацию за неиспользованные основные отпуска продолжительностью 28 дней можно получить только при увольнении. Тогда эта выплата ЕСН облагаться не должна, потому что случай выплаты такой компенсации предусмотрен ст. 238 Налогового кодекса РФ.

Разъездной характер работы

В Трудовом кодексе появилась новая ст. 168.1 о возмещении расходов работников, постоянная работа которых связана с разъездами, протекает в полевых условиях, носит экспедиционный характер. Перечень компенсируемых расходов таков:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

При этом размеры и порядок возмещения расходов, перечень должностей сотрудников, работа которых связана с разъездами, должны быть установлены в коллективном договоре, соглашении или локальном нормативном акте. В редакции до 6 октября 2006 г. Трудовой кодекс РФ не предусматривал обязанности работодателя возмещать сотрудникам расходы, связанные с поездками. Напомню, что служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ст. 166 ТК).

Немного истории. Согласно постановлению Совета Министров РСФСР от 12.12.78 N 579 “Об утверждении Перечней профессий, должностей и категорий работников речного, автомобильного транспорта и автомобильных дорог, которым выплачиваются надбавки в связи с постоянной работой в пути, разъездным характером работ, а также при служебных поездках в пределах обслуживаемых ими участков“ работникам перечисленных должностей предусмотрена выплата надбавки к месячному должностному окладу (тарифной ставке) за сутки работы в пути, которая является составной частью оплаты труда и облагается ЕСН. Данное постановление не отменено.

В настоящее время аналогичный порядок предусмотрен в Трудовом кодексе в отношении сотрудников, работа которых связана с разъездами. При этом стоимость их проезда, жилья и суточных не должна облагаться ЕСН и страховыми взносами, поскольку выплаты, направленные на возмещение расходов, связанных с разъездным характером работы, являются компенсационными и предусмотрены в пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса. Определение перечня профессий и должностей таких категорий работников отдано “на откуп“ самой организации.

Таким образом, если в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах установлено, что работа физических лиц по занимаемой должности осуществляется в пути или в полевых условиях, носит разъездной или экспедиционный характер, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками этих лиц, не облагаются единым социальным налогом и страховыми взносами. Размеры и порядок возмещения расходов могут быть также установлены трудовым договором. В том случае, когда названными документами такой порядок не установлен, эти суммы облагаются ЕСН в установленном порядке.

Помимо этого работодатели могут нести расходы по доставке до места работы и обратно работников, работа которых не носит разъездной характер.

Если это связано с режимом работы предприятия, его местоположением и сотрудники организации не имеют иной возможности добраться до места работы и обратно, то предоставление такой бесплатной доставки не может рассматриваться как оплата услуг, предназначенных для работника, а будет считаться обычными производственными расходами организации и не облагается ЕСН и страховыми взносами.



Районный коэффициент и единый социальный налог

В новой редакции изложена ст. 316 “Районный коэффициент к заработной плате“. Размер районного коэффициента и порядок его применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Однако органам государственной власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления дается право за счет средств бюджетов субъектов и муниципальных образований устанавливать более высокие размеры районных коэффициентов для учреждений, финансируемых из этих бюджетов. При этом нормативным актом субъекта Федерации может быть установлен предел для повышения районного коэффициента входящими в его состав муниципальными образованиями.

Суммы выплаты районных коэффициентов относятся к расходам на оплату труда в полном размере и облагаются ЕСН и страховыми взносами.

Т.И. Постникова,

государственный советник РФ 1 класса


“Ваш бюджетный учет“, N 1, январь 2008 г.