В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Комментарий к письму Минфина РФ от 28.11.2008

Комментарий к письму Минфина РФ от 28.11.2008
N 03-04-05-01/450

При заключении трудового договора у работодателя и работника возникают трудовые отношения, которые регулируются трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором или локальными нормативными актами. В комментируемом Письме Минфина РФ от 28.11.2008 N 03-04-05-01/450 рассматриваются два вопроса: облагается ли НДФЛ сумма возмещения морального вреда сотруднику организации и облагается ли НДФЛ сумма процентов при нарушении работодателем установленного срока выплат различных денежных средств, причитающихся работнику?

Правовые основания компенсации морального вреда

Условия возмещения морального вреда сотруднику организации возникают в силу норм трудового законодательства, так как согласно ст. 21 ТК РФ работник имеет право на возмещение вреда, причиненного ему в связи с исполнением трудовых обязанностей, и компенсацию морального вреда в порядке, установленном Трудовым кодексом и иными федеральными законами, а работодатель обязан возместить причиненный вред на основании ст. 22 ТК РФ.

Понятие морального вреда определено в Постановлении Пленума ВС РФ от 20.12.1994 N 10 “Некоторые вопросы применения законодательства о компенсации морального вреда“. Под моральным вредом понимаются нравственные или физические страдания, причиненные действиями (бездействием), посягающими на принадлежащие гражданину от рождения или в силу закона нематериальные блага (жизнь, здоровье, достоинство личности, деловая репутация, неприкосновенность частной жизни, личная и семейная тайна и т.п.) или нарушающими его личные неимущественные права (право на пользование своим именем, право авторства и другие неимущественные права в соответствии с законами об охране прав на результаты интеллектуальной деятельности) либо нарушающими имущественные права гражданина.

Порядок возмещения морального вреда установлен в ст. 237 ТК РФ, в которой сказано, что моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора, то есть предусмотрена возможность досудебного урегулирования вопроса о компенсации морального вреда. В случае возникновения спора факт причинения работнику морального вреда и размер его возмещения определяются судом независимо от подлежащего возмещению имущественного ущерба. Согласно ст. 151 ГК РФ, если гражданину причинен моральный вред (физические или нравственные страдания) действиями, нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие гражданину другие нематериальные блага, а также в других случаях, предусмотренных законом, суд может возложить на нарушителя обязанность денежной компенсации указанного вреда. При определении размеров компенсации морального вреда суд принимает во внимание степень вины нарушителя и иные заслуживающие внимания обстоятельства. Суд должен также учитывать степень физических и нравственных страданий, связанных с индивидуальными особенностями лица, которому причинен вред.

Налогообложение компенсации морального вреда

Налог на доходы физических лиц. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы физических лиц в виде компенсационных выплат, установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в пределах норм, утвержденных в соответствии с законодательством РФ. Далее перечислены компенсационные выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, и хотя само понятие “компенсация морального вреда“ не упомянуто в ст. 217 НК РФ, данная компенсация подпадает под норму указанной статьи. Об этом свидетельствуют письма сотрудников финансового и налогового ведомств.

В Письме ФНС РФ от 01.02.2006 N 04-1-02/56@ указано, что выплата организацией компенсации морального вреда, причиненного работнику в результате травмы на производстве, не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Сотрудники финансового ведомства подтверждают вышесказанное, в частности, в Письме от 28.12.2005 N 03-05-01-04/405: компенсации, выплачиваемые работодателем в соответствии со ст. 219 ТК РФ, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Аналогичные разъяснения по данному вопросу можно найти в письмах Минфина РФ от 28.01.2008 N 03-04-06-02/7, от 19.11.2007 N 03-04-06-01/386, от 10.04.2006 N 03-05-01-05/53, от 08.04.2005 N 03-05-01-04/91, от 15.12.2004 N 03-05-01-04/110, а также в письмах ФНС РФ от 04.04.2006 N 04-1-04/190, от 23.11.2005 N 04-1-02/888@.

ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Учитывая, что компенсация морального вреда не является выплатой по трудовым или гражданско-правовым договорам, значит, она не подлежит обложению ЕСН, а следовательно, на нее не начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации“).

Данные разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6, от 28.12.2005 N 03-05-01-04/405, ФНС РФ от 23.11.2005 N 04-1-02/888@.

Взносы на обязательное социальное страхование. Страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (в том числе внештатных, сезонных, временных, выполняющих работу по совместительству), лиц, осужденных к лишению свободы и привлекаемых к труду страхователем, а в соответствующих случаях - на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний*(1)).

Как уже было сказано выше, компенсация морального вреда не является выплатой ни по одному из указанных оснований. Однако обращаем ваше внимание на то, что она не указана в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации*(2), поэтому возникают споры с сотрудниками ФСС. Мнения судов по этому вопросу разделились. Одни арбитры поддерживают сотрудников ФСС и основывают свою позицию на том, что данные компенсационные выплаты не поименованы в Перечне, а следовательно, начислять страховые взносы необходимо (постановления ФАС ЦО от 27.09.2006 N А62-2466/2006, ФАС ДВО от 26.11.2003 N Ф03-А16/03-2/2806). Другие принимают решения в пользу организаций, основывая свои выводы на том, что компенсация морального вреда сотруднику не является оплатой труда, а значит, взносы начислять не следует (постановления ФАС ЗСО от 13.11.2006 N Ф04-6382/2006(26928-А27-42), ФАС УО от 15.01.2007 N Ф09-11457/06-С2, ФАС ВВО от 01.04.2005 N А43-20167/2004-31-834).

Налог на прибыль. Если компенсация морального вреда выплачивается за счет средств от приносящей доход деятельности, то у бухгалтера возникает вопрос: учитывается ли такая компенсация при формировании налоговой базы по прибыли?

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально оформленные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В пункте 3 ст. 255 НК РФ сказано, что к расходам на оплату труда могут быть отнесены компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда, но, как уже было отмечено, компенсация морального вреда не связана с режимом работы и условиями труда, а значит, ее нельзя включать в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по прибыли. Об этом свидетельствуют письма Минфина РФ от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6, от 23.06.2005 N 03-03-04/1/28, от 30.03.2005 N 03-03-01-02/100. В данных письмах сотрудники финансового ведомства указывают на то, что компенсацию морального вреда нельзя также учитывать в составе внереализационных расходов, так как в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника, по мнению финансистов, не может быть приравнено к возмещению причиненного (материального) ущерба и не отвечает условиям п. 1 ст. 252 НК РФ.



Однако с позицией финансистов не согласны суды, что подтверждает сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика. Арбитры считают, что суммы компенсации морального вреда можно учесть в составе внереализационных расходов при определении налога на прибыль. Они основывают свои выводы на том, что перечень внереализационных расходов является открытым в силу пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ и к ним могут относиться любые обоснованные расходы, не связанные с производством и реализацией, а обоснованность таких расходов подтверждает решение суда о выплате компенсации морального вреда сотруднику. Данная позиция изложена в постановлениях ФАС УО от 11.01.2006 N Ф09-5989/05-С7, ФАС ВВО от 04.10.2006 N А38-635-4/178-2006, Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2006, 01.12.2006 N 09АП-15577/06-АК.

Таким образом, учитывая позицию Минфина по данному вопросу, а также сложившуюся арбитражную практику, правомерность включения расходов на компенсацию морального вреда работнику в состав налоговой базы по прибыли, возможно, придется доказывать в суде.

Бухгалтерский учет компенсации морального вреда

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 25.12.2008 N 145н “Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации“ возмещение морального вреда по решению судебных органов производится по статье 290 “Прочие расходы“ КОСГУ. Если исполнение судебного акта осуществляется за счет бюджетных средств, то расход денежных средств на оплату исполнительного документа отражается по счету 1 401 01 290 “Прочие расходы“, если за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, - по счету 2 401 01 130 “Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг“. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (проводки сделаны с учетом того, что сотрудник уже не является работником данной организации):

Начислена часть компенсации морального вреда работнику за счет бюджетных средств:

Дебет счета 1 401 01 290 “Прочие расходы“
Кредит счета 1 302 18 730 “Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам“
Перечислена сумма компенсации морального вреда работнику за счет бюджетных средств на его счет в банке:

Дебет счета 1 302 18 830 “Уменьшение кредиторской задолженности по прочим расходам“
Кредит счета 1 304 05 290 “Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по прочим расходам“
Если компенсация морального вреда уволенному сотруднику за счет бюджетных средств выдана через кассу, то перечисленная сумма отражается по кредиту счета 1 201 04 610 “Выбытие из кассы“.

Начислена часть компенсации морального вреда за счет средств от приносящей доход деятельности:

Дебет счета 2 401 01 130 “Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг“
Кредит счета 2 302 18 730 “Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам“
Перечислена сумма компенсации морального вреда за счет средств от приносящей доход деятельности на счет работника:

Дебет счета 2 302 18 830 “Уменьшение кредиторской задолженности по прочим расходам“
Кредит счета 2 201 01 610 “Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов“
Если компенсация морального вреда уволенному сотруднику за счет средств от приносящей доход деятельности выдана через кассу, то перечисленная сумма отражается по кредиту счета 2 201 04 610 “Выбытие из кассы“.

Обратите внимание: Инструкция по бюджетному учету изложена в новой редакции в соответствии с Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н. В настоящее время приказ находится на регистрации в Минюсте.

Проценты при нарушении работодателем
установленного срока выплаты различных
денежных сумм, причитающихся работнику


Согласно ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выдачи заработной платы, оплаты отпуска, предоставления выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки (начиная со дня, следующего за установленным сроком выплаты, по день фактического расчета включительно). Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен согласно коллективному или трудовому договору.

Минимальная денежная компенсация, установленная ТК РФ, освобождается от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ независимо от того, предусмотрена выплата денежной компенсации в коллективном либо трудовом договоре или нет. Обложение налогом на доходы физических лиц сумм компенсации в случае, если в организации она установлена в повышенном размере, зависит от того, прописан ли повышенный размер компенсации в трудовом (коллективном) договоре. Если повышенный размер компенсации за задержку выплаты заработной платы предусмотрен в трудовом (коллективном) договоре, то данные выплаты не облагаются НДФЛ в полном размере. Если же в трудовом или коллективном договоре не предусмотрена компенсация морального вреда, то не подлежит налогообложению только сумма компенсации, рассчитанная исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России (минимальный размер денежной компенсации), а часть денежной компенсации, превышающая указанный размер, будет подлежать обложению НДФЛ в установленном порядке.

Аналогичные разъяснения можно найти в письмах Минфина РФ от 28.01.2008 N 03-04-06-02/7, от 06.08.2007 N 03-04-05-01/261, от 26.07.2007 N 03-04-05-01/247.


Е.А. Соболева,

редактор журнала “Оплата труда в бюджетном учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера“


“Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера“, N 2, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

*(2) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.