В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление налоговому органу документов (сведений)

Привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ
за непредставление налоговому органу документов (сведений)

Пунктом 1 ст. 126 НК РФ установлена налоговая ответственность за непредставление налоговому органу документов (сведений), предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

На что нужно обратить внимание, чтобы избежать привлечения к ответственности? В каких случаях действия налоговиков спорны? Когда их можно оспорить в суде? Эти и другие вопросы рассмотрены в статье.

Порядок истребования документов установлен в ст. 93 НК РФ. В случае отказа налогоплательщика от представления запрашиваемых документов, а также непредставления их в установленные сроки он может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ. Действие ст. 93 НК РФ распространяется на проведение камеральной и выездной налоговых проверок. Истребование документов в первую очередь характерно при камеральной налоговой проверке, что будет рассмотрено ниже. При проведении выездной налоговой проверки согласно п. 12 ст. 89 НК РФ у проверяемого лица могут быть истребованы необходимые документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.

Истребование документов осуществляется должностным лицом налогового органа при проведении налоговой проверки путем вручения проверяемому лицу (его представителю) Требования о представлении документов (информации)*(1) (далее - требование).

Срок представления истребованных документов составляет 10 дней со дня получения требования, в соответствии с п. 6 ст. 6.1 НК РФ исчисляется в рабочих днях (дни, не признаваемые выходными, и нерабочие праздничные дни).

В некоторых случаях срок может быть продлен. Согласно ст. 93 НК РФ, когда проверяемое лицо не успевает представить документы в установленные сроки по объективным причинам, в течение дня, следующего за днем получения требования, оно письменно уведомляет об этом проверяющих и указывает причины и новые сроки представления документов. Срок подачи документов может быть продлен по решению руководителя (его заместителя) налогового органа, принимаемого им в течение двух дней со дня получения уведомления от проверяемого лица.

Документы, которые может истребовать налоговая инспекция
в ходе камеральной налоговой проверки


Поскольку налогоплательщика могут привлечь к ответственности за непредставление документов, предусмотренных налоговым законодательством, важно определить, в каких случаях и какие документы вправе истребовать налоговики.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в случаях и порядке, предусмотренных Налоговым кодексом. В пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ указано, что налоговые органы в соответствии с законодательством о налогах и сборах вправе требовать от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Согласно ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться к ней. При этом налоговые органы:

- вправе истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право на эти льготы;

- вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов в соответствии со ст. 172 НК РФ;

- вправе истребовать у налогоплательщика, помимо документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК РФ, иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов;

- не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не установлено данной ст. 88 НК РФ или если их представление вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

Если налоговая инспекция выявила ошибки в налоговой декларации (расчете), противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах и т.п., она сообщает об этом проверяемому лицу с требованием в течение пяти дней представить пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Таким образом, конкретизирован перечень документов (сведений), которые налоговые инспекции вправе истребовать в ходе камеральных налоговых проверок.

Понятие “документ“ в целях применения
пункта 1 статьи 126 НК РФ


Штраф в размере 50 руб. взыскивается за каждый непредставленный документ, но Налоговый кодекс не расшифровывает данное понятие. В частности, ФАС УО в Постановлении от 17.10.2007 N Ф09-8011/07-С3 указал, что исходя из общего определения документ - это информация, представленная в законченном виде и в письменной форме, влекущая определенные правовые последствия. Законченный вид подразумевает самостоятельность информации, что определяет возможность порождать правовые последствия.

Арбитражная практика свидетельствует о том, что не каждый бумажный носитель информации, истребованный налоговиками, признается документом для применения п. 1 ст. 126 НК РФ.

Приложение к налоговой декларации (налоговому расчету). Налогоплательщик должен представить налоговую декларацию вместе с приложениями к ней, предусмотренными налоговым законодательством. Если он не представил в установленные сроки налоговую декларацию, он будет привлечен к ответственности по ст. 119 “Непредставление налоговой декларации“ НК РФ.

Можно ли при этом привлечь его к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление приложений к налоговой декларации? В п. 20 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 “Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации“ Президиум ВАС разъяснил, что санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету).

В дальнейшем суды руководствуются этой позицией при разрешении аналогичных споров. Например, ФАС УО в Постановлении от 17.10.2007 N Ф09-8011/07-С3 указал, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять приложения, которые не являются самостоятельными документами, отдельно от налоговой декларации, поэтому привлечение к ответственности за их непредставление нельзя признать правомерным.

Письменные объяснения. В некоторых случаях налоговая инспекция требует представить письменные объяснения. Законодатель не разъяснил, что понимать под документами (сведениями), поэтому неясно, вправе ли налоговая инспекция применять ст. 126 НК РФ за непредставление письменных объяснений. Основываясь на редакции НК РФ, действовавшей до 01.01.2007, суды высказываются в пользу налогоплательщика, например:

- ФАС ВСО в Постановлении от 20.04.2007 N А19-24525/06-Ф02-1907/07: пояснения должностных лиц налогоплательщика не являются документами, за несвоевременное представление которых может применяться ст. 126 НК РФ;

- ФАС СЗО в Постановлении от 08.02.2007 N А56-33966/2005: непредставление заявителем письменных объяснений не образует состава правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 126 НК РФ.

Отсутствие документов у налогоплательщика

Какую роль при привлечении к ответственности играет причина непредставления документов? Налогоплательщик может ими не располагать. Законодатель может не предусматривать их обязательного ведения. Они могут отсутствовать по обоснованным причинам, например хищение, пожар, либо необоснованным, в частности, связанным с их ненадлежащим хранением. Признается ли представленный документ отсутствующим, если он содержит искаженную информацию?

Пересечение пункта 1 статьи 126 НК РФ со статьей 120 НК РФ. Отсутствие у проверяемого лица документов, например счетов-фактур, подразумевает грубое нарушение правил учета и применение ст. 120 НК РФ. А если налогоплательщик не представил истребованные налоговой инспекцией документы несмотря на то, что они у него были, то применяется п. 1 ст. 126 НК РФ. Арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщика, например, ФАС ЦО в Постановлении от 05.09.2007 N А48-4470/06-06 указал на отсутствие в действиях организации состава правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, поскольку налогоплательщиком были представлены доказательства того, что истребованные налоговым органом первичные документы за 2002-2003 годы были похищены, а за 2004 год изъяты работниками правоохранительных органов.

Законодательством не предусмотрено наличие документа. Налоговики могут истребовать документы, при этом законодательно не предусмотрено их обязательное ведение. В этом случае п. 1 ст. 126 НК РФ не применяется.

Признается ли документ представленным, если он содержит искаженную информацию? ФАС ЦО в Постановлении от 14.11.2007 N А36-1308/2007 указал, что представление в установленный срок документов, содержащих искаженные сведения, не признается налоговым правонарушением согласно п. 1 ст. 126 НК РФ.

Форма и срок представления документов

Согласно ст. 93 НК РФ истребованные налоговиками документы представляются в виде их копий, заверенных подписью руководителя (его заместителя) и (или) иного уполномоченного лица, а также печатью организации. Нотариальное удостоверение необходимо только в случаях, предусмотренных законодательством. В некоторых ситуациях могут быть истребованы подлинники документов.

Федеральная налоговая служба в Письме от 02.08.2005 N 01-2-04/1087 разъяснила, что при определении понятия “копия документа“ нужно руководствоваться п. 2.1.29 Госстандарта РФ ГОСТ Р 51141-98 “Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения“*(2), согласно которому копия документа - это документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы.

Согласно действующей редакции п. 5 ст. 93 НК РФ налоговые органы не вправе требовать документы, ранее представленные при проведении камеральных или выездных налоговых проверок (исключения: документы представлены в виде подлинников, которые возвращены проверяемому лицу либо утрачены вследствие непреодолимой силы). Поэтому налогоплательщику целесообразно вести журнал представленных в налоговую инспекцию документов.

Требование о представлении документов (информации)

При истребовании документов и привлечении к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ важную роль играет содержание требования. Недостатки в его оформлении могут негативно повлиять на его исполнение организацией. Оспаривая привлечение к налоговой ответственности, организация может воспользоваться промахами налоговиков, связанными с данным требованием.

Полнота указания реквизитов документов, перечисленных в требовании. В требовании нужно отражать наименование, реквизиты и другие индивидуализирующие признаки истребованных документов, а также период, к которому они относятся. Налоговики не всегда могут указать необходимые реквизиты всех запрашиваемых документов. С одной стороны, согласно форме требования нужно отражать необходимые реквизиты истребованных документов, с другой - Налоговый кодекс такую обязанность не предусматривает. Поскольку нормы, регламентирующие этот вопрос, отсутствуют, он решается субъективно фискальными ведомствами и судами.

Позиция финансистов неоднозначна. В Письме от 19.10.2005 N 03-04-11/269 отмечено, что НК РФ не устанавливает обязанность налогового органа указывать в требовании реквизиты документов. В качестве подтверждения своей позиции он привел Постановление ФАС ЗСО от 10.03.2005 N Ф04-1196/2005(9282-А27-3): в отношении ссылки налогоплательщика на то, что требование о представлении документов исполнено частично по причине отсутствия реквизитов запрашиваемых документов, указано, что у налоговых органов не имелось возможности указать их, поскольку налоговый орган не обладал и не мог обладать данной информацией.

В то же время в более позднем Письме от 25.06.2007 N 03-02-07/2-106 финансисты констатируют, что в требовании должны быть указаны наименование, реквизиты и иные индивидуализирующие признаки истребованных документов, а также период, к которому они относятся.

Суды принимают разные решения в зависимости от ситуации. ФАС ПО решил спор в пользу налоговиков, которые привлекли налогоплательщика к ответственности за непредставление 2132 документов. Он указал, что довод налогоплательщика о том, что в требовании отсутствуют конкретные реквизиты истребованных документов (номера, даты составления), необоснован. Точный перечень реквизитов, указываемых в требовании, адресованном налогоплательщику, налоговым органом, законом не установлен. Из содержания требования следует, что истребованные документы поименованы достаточно определенно, с указанием названия, содержащейся в них информации и периода, к которому они относятся (Постановление от 21.08.2007 N А55-17412/06).

Поддержал налоговиков ФАС СЗО в Постановлении от 05.02.2007 N А56-3990/2006. Налоговый орган в требовании, направленном налогоплательщику, перечислил необходимые ему для камеральной проверки документы в подтверждение налоговых вычетов по конкретной налоговой декларации, а законодательством о налогах и сборах не установлена обязанность налогового органа указывать реквизиты истребуемых документов, а также их количество.

В пользу налогоплательщика высказались, например:

- ФАС УО в Постановлении от 01.08.2007 N Ф09-5987/07-С2 - в направленном предприятию требовании конкретный перечень запрошенных документов, в том числе указание на реквизиты счета-фактуры, отсутствуют;

- ФАС МО в Постановлении от 14.03.2007 N КА-А40/1555-07 - в требовании о представлении не конкретизированы истребуемые документы, не указаны их реквизиты, а определены лишь их родовые признаки;

- ФАС СЗО в Постановлении от 24.05.2007 N А56-44682/2006 рассмотрел ситуацию, когда инспекция привлекла организацию к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ за представление не всех истребованных документов, необходимых для проверки правомерности вычета НДС. Суд указал, что не представленные организацией документы не содержат сведения, необходимые для исчисления налога за проверяемые периоды. В то же время в обоснование заявленных налоговых вычетов организация представила затребованные документы на 1743 листах в установленный срок.

Количество документов. Когда налоговая инспекция привлекает налогоплательщика к ответственности за непредставление документов, возникает вопрос: какое количество документов считать непредставленными? Если в требовании не указано их количество, то нельзя определить число документов, за непредставление которых в установленный срок налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности. В таком случае суды встают на сторону налогоплательщика, признавая применение ст. 120 НК РФ неправомерным, например:

- ФАС ДВО в Постановлении от 03.10.2007 N Ф03-А80/07-2/2347 указал, что в требовании налогового органа о представлении документов не конкретизирован их перечень, не указано их количество, не подтверждено число документов, представленных налогоплательщиком с нарушением срока. Данные обстоятельства, как указал суд, исключают возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в связи с невозможностью определить размер штрафа;

- ФАС ЗСО в Постановлении от 14.08.2007 N Ф04-5459/2007(37143-А27-32) отметил, что документы о выплатах пенсионерам в целях осуществления налогового контроля, за непредставление которых установлена ответственность п. 1 ст. 126 НК РФ, налоговым органом не истребованы, количество и наименования непредставленных 173 документов в акте выездной налоговой проверки, оспариваемом решении не перечислены, выводы инспекции, изложенные в оспариваемом акте, являются обобщенными, расчет суммы штрафа не дан, что противоречит сложившейся практике.

Требование подписано лицом, не проводившим проверку. ФАС ВСО указал, что факт подписания требования не тем должностным лицом, которое проводит проверку, не освобождает налогоплательщика от ответственности за непредставление по такому требованию документов (Постановление от 04.04.2007 N А33-16661/06-Ф02-1611/07).

В. Никитин,

редактор журнала “Акты и комментарии для бухгалтера“


“Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности“, N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Приказ ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338.

*(2) Постановление Госстандарта РФ от 27.02.1998 N 28.