В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Оказаны консультационные услуги: учет расходов

“Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение“, 2010, N 1

Оказаны консультационные услуги: учет расходов

В настоящее время учреждения образования часто обращаются за консультацией к специалистам сторонних организаций. Это происходит в связи с возникновением сложных вопросов в области бухгалтерского и налогового учета, обучения персонала, автоматизации, приобретения нефинансовых активов. В данной статье рассмотрим, как правильно документально оформить взаимоотношения с организациями, оказывающими консультационные услуги, а также порядок учета расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Документальное оформление

Взаимоотношения образовательного учреждения со сторонними организациями по оказанию консультационных услуг должны быть документально оформлены.

Заключение договора

В соответствии с положениями гл. 39 ГК РФ между исполнителем, предоставляющим консультационные услуги,
и заказчиком должен быть заключен договор возмездного оказания услуг, согласно которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется их оплатить (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой для определенных случаев форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям (ст. 432 ГК РФ).

К таким условиям Гражданский кодекс относит: предмет договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Главой 39 ГК РФ в качестве существенных условий определены:

- особенность предмета договора, которая заключается в том, что исполнителем совершаются определенные действия или осуществляется определенная деятельность, которые могут не иметь материального результата, подлежащего сдаче заказчику;

- условия оплаты. Так, предусмотрена обязанность заказчика оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре.

Если исполнение договора невозможно по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг.

Если же невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг;

- особенности одностороннего отказа от исполнения договора. Так, заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов. Исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору возмездного оказания услуг лишь при условии полного
возмещения заказчику убытков.

Кроме этих существенных условий, ст. 783 ГК РФ разрешено при заключении договора возмездного оказания услуг предусматривать в нем общие положения о договорах подряда (ст. ст. 702 - 729 ГК РФ) и положения о договорах бытового подряда (ст. ст. 730 - 739 ГК РФ), если это не противоречит гл. 39 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. В противном случае условия, предусмотренные в договорах о возмездном оказании услуг, противоречащие нормам этой главы, рассматриваются как недействительные.

То, что к отношениям между заказчиком и исполнителем не могут применяться отдельные нормы гл. 37 “Подряд“ ГК РФ, которые противоречат нормам гл. 39 ГК РФ, подтверждается арбитражной практикой.

Например, в Постановлении ФАС МО от 28.04.2008 N КГ-А40/2770-08 арбитры, рассматривая дело об отказе заказчика от исполнения договора о возмездном оказании услуг, признали невозможным применение нормы ст. 717 ГК РФ, регламентирующей последствия отказа заказчика от исполнения договора подряда. Согласно этой статье заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены, пропорциональную части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора. Заказчик также обязан возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу. Судьями доказано, что эти нормы противоречат нормам ст. ст. 779 - 782 ГК РФ, поскольку при одностороннем отказе заказчика от оказываемых ему услуг последний должен возместить все фактически понесенные исполнителем расходы. Следовательно, ст. 717 ГК РФ не подлежит применению к спорным правоотношениям.

Составление акта об оказанных
услугах

Часто возникает вопрос: нужно ли подтверждать факт оказания консультационных услуг в рамках договора составлением и подписанием обеими его сторонами акта об их оказании?

Глава 39 ГК РФ не содержит положений, указывающих на обязанность составления подобного акта. Но если условиями договора она предусмотрена, то составить и подписать акт обеими сторонами необходимо. Это подтверждается арбитражной практикой. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 08.11.2007 N Ф04-7274/2007(39986-А27-39) судьями признаны несостоятельными доводы кассационной жалобы истца о том, что для возникновения у ответчика обязательства по оплате необходимо подписание между ними акта приемки-передачи оказанных услуг.

В Постановлении указано, что заключенным между сторонами договором составление акта приемки-передачи не предусмотрено, не вытекает эта обязанность и из положений гл. 39 ГК РФ, регулирующих взаимоотношения сторон. Оказываемые истцом услуги являются текущими и не направлены на достижение определенного результата. Общие положения о подряде, предусматривающие приемку выполненных работ, к рассматриваемым взаимоотношениям неприменимы.

Такое же решение было принято в Постановлении ФАС УО от 09.03.2006 N Ф09-1316/06-С4, в котором доказано, что отсутствие актов не является основанием для освобождения от обязанности по оплате, поскольку оформление данных актов условиями договора не предусмотрено. Кроме того, указано, что положения ст. 720 ГК РФ неприменимы к правоотношениям сторон в связи с особенностями предмета заключенного договора.

В Определении ВАС РФ от 25.02.2009 N 2075/09 сказано, что в отличие от подрядных договоров, по которым на подрядчике лежит обязанность сдать заказчику результат работ, в правоотношениях по возмездному оказанию услуг законом не установлена такая обязанность исполнителя, так как при оказании услуги “продается“ не сам материальный результат, а действия (деятельность), приведшие к нему.

Акт составляется в произвольной форме, поскольку на
законодательном уровне типовой формы не утверждено.

В акте нужно указать конкретный перечень оказанных услуг, факт исполнения. Не может быть принят к исполнению акт, в котором просто указаны консультационные услуги. В том случае, если в акте подробно перечислить оказанные услуги затруднительно, их можно указать в отчете об оказанных услугах.

Счет-фактура
Оказанные консультационные услуги оформляются счетом-фактурой, если исполнитель не переведен на специальные режимы налогообложения. Это оформление должно соответствовать требованиям п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ. Счет-фактура, не соответствующий данным требованиям, не может служить основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В бюджетном учете порядок признания расходов по консультационным услугам будет зависеть от того, в каких целях учреждение воспользовалось ими.

Если учреждение прибегло к помощи сторонних специалистов при приобретении нефинансовых активов, то расходы по консультационным услугам будут учтены при формировании стоимости нефинансовых активов. Это предусмотрено положениями Инструкции N 148н <1>, которые указывают на то, что при формировании первоначальной стоимости нефинансовых активов учитываются все затраты, связанные с их приобретением, сооружением, изготовлением с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ). В перечне затрат, составляющих первоначальную стоимость нефинансовых активов, поименованы в том числе затраты на консультационные услуги.

--------------------------------
<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

Таким образом, если учреждение образования произвело предварительные (консультационные) затраты, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением нефинансовых активов, то они в дальнейшем включаются в их первоначальную стоимость.

Пример 1.
Университет приобрел исключительные права на программное обеспечение по цене 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Предварительно по данной программе специализированными организациями были оказаны консультации на сумму 10 000 руб., в том числе НДС - 1525 руб.

Эти затраты были оплачены за счет средств от приносящей доход деятельности. Университет по данному виду деятельности не является плательщиком НДС. Объект нематериальных активов введен в эксплуатацию.

Отразим данные операции в бухгалтерском учете следующими проводками:

------------------------------------T------------T-------------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+-----------------------------------+------------+-------------+----------+
¦Приобретено исключительное право ¦2 106 02 320¦ 2 302 20 730¦ 59 000 ¦
¦на программное обеспечение ¦ (статья 320¦ ¦ ¦
¦ ¦ КОСГУ) ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+------------+-------------+----------+
¦Отражены оказанные консультационные¦2 106 02 320¦ 2 302 09 730¦ 10 000 ¦
¦услуги ¦ (подстатья ¦ ¦ ¦
¦ ¦ 226 КОСГУ) ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+------------+-------------+----------+
¦Объект НМА введен в эксплуатацию ¦2 102 01 320¦ 2 106 02 420¦ 69 000 ¦
¦(59 000 + 10 000) руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+------------+-------------+----------+
¦Произведена оплата консультационных¦2 302 09 830¦ 2 201 01 610¦ 10 000 ¦
¦услуг ¦ ¦и по ¦ ¦
¦ ¦ ¦забалансовому¦ ¦
¦ ¦ ¦счету 18 ¦ ¦
+-----------------------------------+------------+-------------+----------+
¦Произведена
оплата исключительных ¦2 302 20 830¦ 2 201 01 610¦ 59 000 ¦
¦прав на программное обеспечение ¦ ¦и по ¦ ¦
¦ ¦ ¦забалансовому¦ ¦
¦ ¦ ¦счету 18 ¦ ¦
L-----------------------------------+------------+-------------+-----------

Если обратиться к специалистам сторонних организаций за консультационными услугами пришлось в связи возникновением сложных вопросов в области бюджетного или налогового учета, то они включаются в состав общехозяйственных расходов.

Пример 2. Лицей обратился в консалтинговую фирму с вопросом в области бухучета и налогообложения. Стоимость оказанных услуг составила 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб. Получен акт об оказании консультационных услуг. Оплата
произведена за счет средств от приносящей доход деятельности, которая не подпадает под обложение НДС.

-------------------------------------T------------T------------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Отражены оказанные консультационные ¦2 106 04 340¦2 302 09 730¦ 3540 ¦
¦услуги ¦ (подстатья ¦ ¦ ¦
¦ ¦ 226 КОСГУ) ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Произведена оплата консультационных ¦2 302 09 830¦2 201 01 610¦ 3540 ¦
¦услуг ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------------------------+------------+------------+-----------

Как видно из приведенных примеров, для правильного учета этих затрат нужно точно знать, к чему данные услуги имеют отношение: либо это связано с приобретением, сооружением, изготовлением нефинансовых активов, либо с деятельностью учреждения в целом.


Налоговый учет

Рассмотрев, как учитываются расходы по консультационным услугам в бухгалтерском учете, определимся с принятием этих затрат при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на консультационные услуги относят к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Кроме того, в налоговом учете, так же как и в бюджетном, данные расходы могут учитываться в первоначальной стоимости основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ), нематериальных активов (п. 3 ст. 257 НК РФ) и материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ), конечно, при условии, что эти услуги непосредственно связаны с приобретением перечисленных активов.

Что следует учитывать при принятии затрат по консультационным услугам в целях исчисления налога на прибыль?

Прежде всего при осуществлении затрат и включении их в расходы при исчислении налога на прибыль следует помнить об их обоснованности и документальном подтверждении (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Действующим законодательством определено, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Однако им не установлены критерии, согласно которым расходы могут быть признаны обоснованными. В связи с чем правомерность принятия расходов за оказанные учреждениям образования консультационные услуги при определении налоговой базы по налогу на прибыль является постоянным объектом придирок проверяющих органов. Ими принимается решение о включении (невключении) затрат на эти услуги в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль исходя из рассмотрения следующих вопросов:

- привели ли они к получению дохода;

- соответствуют ли оказанные услуги виду деятельности организации;

- правильно ли оформлены акты об оказании услуг;

- имеется ли документация (кроме актов), отражающая содержание и результаты оказанных услуг;

- не завышена ли стоимость предоставленных услуг;

- можно ли было избежать привлечения сторонних консультантов, если в штате организации имеются квалифицированные специалисты соответствующего профиля.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, Минфин в Письме от 22.10.2007 N 03-03-06/1/729 указал, что обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 гл. 1 Конституции РФ) учреждение осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Таким образом, следует определить, с каких позиций учреждение будет оценивать экономическую обоснованность расходов.

Следующим условием признания расходов при исчислении налога на прибыль является документальное подтверждение затрат на консультационные услуги (п. 1 ст. 252 НК РФ). Документальным подтверждением являются:

- договор, в котором указывается предмет его заключения. Причем предмет договора не должен содержать обобщающую формулировку, например, такую как оказание консультационных услуг, в нем следует конкретно указать, что в процессе выполнения договора получит учреждение образования от оказания данных услуг;

- акт приемки-передачи услуг. Выше мы указали, что в бюджетом учете акт на передачу оказанных консультационных услуг может быть либо составлен, либо нет (в зависимости от условий договора). В целях налогового учета при использовании консультационных услуг в приносящей доход деятельности его наличие обязательно;

- отчет об оказанных услугах. Он должен содержать конкретную информацию и рекомендации согласно предмету заключенного договора и не должен носить теоретический, обезличенный характер. Отсутствие такой информации дает налоговым органам повод усомниться в практической ценности информации для учреждения.

Иногда учреждения заключают договоры со сторонними организациями на оказание консультационных услуг, условиями которых предусмотрено абонентское обслуживание. В результате организация ежемесячно производит их оплату в фиксированной сумме. Возникает вопрос: следует ли включать в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль абонентскую плату за тот отчетный период, когда учреждение не обращалось за консультациями? Доказать обоснованность затрат на данные услуги в этом случае будет довольно трудно.

В качестве рекомендации следует сказать: для того чтобы не вступать в споры с налоговыми органами, не надо забывать хотя бы раз в месяц пользоваться абонементом и обращаться за консультациями. При отсутствии вопросов можно заказать консультантам подборку законодательства и судебной практики в сфере деятельности вашего учреждения за тот месяц, когда услуги ими не оказывались.

В Постановлении ФАС ВВО от 08.07.2009 по делу N А17-1225/2008 судьи при рассмотрении дела о необоснованности и экономической неоправданности включения учреждением расходов по консультационным услугам при исчислении налога на прибыль пришли к следующему выводу. Ими отмечено, что Налоговый кодекс не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению), поэтому при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.

Следовательно, условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

То, что консультационные услуги должны быть документально подтверждены, следует из арбитражной практики. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 25.03.2008 N Ф04-1119/2008(958-А45-31) судьи выяснили, что произведенные затраты подтверждены договором, актами выполненных работ, документами, являющимися результатом выполненных работ (письменные консультации по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, отчет по результатам проведенного согласно договору комплексного исследования). На этом основании суд признал позицию ИФНС о том, что налогоплательщик необоснованно учел в составе расходов суммы, выплаченные по договору на оказание консультационных услуг, неправомерной. Таким образом, наличие у налогоплательщика перечисленных выше документов подтверждает соблюдение требований п. 1 ст. 252 НК РФ. Аналогичное решение принято и в Постановлениях ФАС МО от 17.08.2009 N КА-А40/7537-09 по делу N А40-55048/08-112-187, от 12.08.2009 N КА-А40/7313-09 по делу N А40-76048/08-109-319, ФАС ПО от 02.04.2009 по делу N А65-12406/2008 и других.

Имеется также арбитражная практика, которая доказывает правомерность принятых налоговым органом решений о невозможности учета затрат при исчислении налога на прибыль при отсутствии документации. Например, в Постановлении ФАС ВСО от 01.12.2008 N А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5255/08, А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5909/08 по делу N А78-1854/08-С3-11/62 было поддержано решение налогового органа о доначислении сумм налогов, пени и налоговых санкций, поскольку отсутствие всех первичных документов, подтверждающих обоснованность заявленных к возмещению расходов, не позволяет налогоплательщику их учитывать в составе расходов по налогу на прибыль.

В Постановлении ФАС ВСО от 05.06.2008 N А33-10185/07-Ф02-2304/08 по делу N А33-10185/07 учреждению было отказано в удовлетворении его заявления о признании недействительным решения налогового органа в части возложения на него обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налоговых санкций и пени, поскольку им не была подтверждена необходимость оказания консультационных услуг, факт использования результатов данных услуг в своей производственной деятельности и их связь с получением доходов.

Такое же мнение прозвучало и в Постановлениях ФАС СЗО от 15.05.2009 по делу N А44-109/2008, ФАС УО от 04.05.2006 N Ф09-3348/06-С7 и других.

Часто к возникновению споров с налоговыми органами приводит решение последних об отсутствии экономической обоснованности расходов на консультационные услуги, оказанные сторонними организациями при наличии в штате учреждения соответствующих специалистов.

ФАС УО в Постановлении от 18.05.2009 N Ф09-3078/09-С3 по делу N А76-10898/2008-38-154 указывает, что Налоговый кодекс не ставит возможность отнесения затрат на эти услуги к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в зависимость от наличия или отсутствия в штате учреждения соответствующих служб или работников.

Применить данную норму ко всем спорам довольно рискованно. Например, в Постановлении ФАС ПО от 14.12.2006 по делу N А49-4172/2006-249А/17 выиграть спор с налоговым органом позволило учреждению то, что в обязанности специалистов учреждения входило решение определенных вопросов, в то время как предоставленные сторонними организациями консультационные услуги не входили в их компетенцию.

Из представленных судебных актов следует, что затраты на консультационные услуги при наличии оправдательных документов об их экономической обоснованности, а также правильном их документальном оформлении на полном основании уменьшают налоговую базу учреждения по налогу на прибыль.

И.Зернова

Редактор журнала

“Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение“

Подписано в печать

31.12.2009