В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Налог на добавленную стоимость с 1 января 2009 года: изучаем

Налог на добавленную стоимость с 1 января 2009 года: изучаем
изменения

26 ноября 2008 года Президент РФ подписал Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ “О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации“ (далее - Федеральный закон N 224-ФЗ). Новшества, введенные данным законом, затрагивают многие главы НК РФ. В частности, внесены значительные изменения в гл. 21 “Налог на добавленную стоимость“ НК РФ. Как исчислять и возмещать НДС с 1 января 2009 года, вы узнаете из нашей статьи.

Налог на добавленную стоимость является федеральным, порядок его исчисления и уплаты регламентирован гл. 21 НК РФ. Согласно ст. 143 НК РФ плательщиками налога признаются все организации любой организационно-правовой формы, в том числе и бюджетные. Не исчислять и не уплачивать в бюджет этот налог могут только те учреждения, которые совершают операции, не подлежащие налогообложению (перечислены в ст. 149 НК РФ), либо освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, при условии если у них за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ). В остальных случаях по всем операциям, указанным в ст. 146 НК РФ, налог следует исчислять и ежеквартально уплачивать в бюджет (ст. 163 НК РФ). Организациям - плательщикам НДС необходимо знать поправки, внесенные в ряд статей гл. 21 НК РФ.

Реализация лома и отходов черных
и цветных металлов и НДС


Интересна история налогообложения операций по реализации лома и отходов черных и цветных металлов. До 1 января 2008 года согласно действовавшей норме, установленной пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ, операции по реализации лома и отходов черных металлов не подлежали налогообложению (освобождались от обложения НДС) при наличии у организации соответствующей лицензии. С 01.01.2008 в силу изменений, внесенных Федеральным законом N 85-ФЗ*(1) в НК РФ, от обложения НДС освобождалась реализация лома и отходов только цветных металлов (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ). Операции же по реализации лома и отходов черных металлов подлежали обложению НДС в течение всего 2008 года.

С 1 января 2009 года налогоплательщики благодаря Федеральному закону N 224-ФЗ вернулись к старой норме, то есть операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов не подлежат обложению НДС.

Счет-фактура на предоплату

С 01.01.2009 согласно поправкам, внесенным Федеральным законом N 224-ФЗ в гл. 21 НК РФ, налогоплательщик-продавец обязан предъявить НДС покупателю не только при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, но и при получении оплаты (частичной оплаты) в счет их предстоящих поставок, если она предусмотрена договором купли-продажи (п. 1 ст. 168 НК РФ в новой редакции). Напомним, что в силу п. 4 ст. 164 НК РФ в таком случае налог исчисляется расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 этой статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

На основании п. 1 ст. 168 НК РФ учреждение-продавец обязано не позднее пяти календарных дней со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставить счет-фактуру. Согласно введенному в ст. 169 НК РФ п. 5.1 в нем должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) номер платежно-расчетного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), передаваемых имущественных прав;

5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

6) налоговая ставка;

7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.



В счете-фактуре на предоплату не указываются наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, так как на момент предварительной оплаты они еще неизвестны. По аналогичной причине не отражаются единица измерения, количество товаров (работ, услуг), цена за единицу измерения. Не указываются также стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога, страна происхождения товара и номер таможенной декларации.

Счет-фактура на аванс заносится в обычном порядке в книгу продаж, форма которой утверждена Постановлением N 914*(2).

Рассмотрим отражение операций на примере, когда бюджетное учреждение - получатель сумм предоплаты и их плательщик.

Ситуация 1. Бюджетное учреждение - получатель аванса

Пример 1.
Бюджетное учреждение - продавец решило реализовать прочие основные средства, приобретенные за счет средств от приносящей доход деятельности и не используемые в настоящее время, другой организации. Их продажная стоимость согласно договору купли-продажи - 177 000 руб. (в том числе НДС 18% - 27 000 руб.). В договоре предусмотрена предоплата в размере 30% стоимости - 53 100 руб. Первоначальная стоимость прочих основных средств составляет 120 000 руб., сумма начисленной амортизации - 85 000 руб.

Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ бюджетное учреждение обязано исчислить с суммы предоплаты НДС расчетным методом. Налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (18/118). Сумма НДС составит 8 100 руб. (53 100 руб. x 18/118). На сумму полученной предоплаты в течение пяти календарных дней со дня получения аванса выставляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж в соответствии с п. 18 Правил, утвержденных Постановлением N 914.

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие проводки:

-------------------------------------------T---------------T--------------T------------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, руб. ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦ В момент получения авансового платежа ¦
+------------------------------------------T---------------T--------------T------------+
¦Получен от покупателя аванс за прочие¦2 201 01 510 ¦2 205 09 660 ¦ 53 100 ¦
¦основные средства в размере 30% ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Начислен НДС на сумму полученной¦2 210 01 560 ¦2 303 04 730 ¦ 8 100 ¦
¦предоплаты, и выставлен счет-фактура на¦ ¦ ¦ ¦
¦сумму авансового платежа ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦ В момент реализации имущества ¦
+------------------------------------------T---------------T--------------T------------+
¦Начислен доход за реализованное имущество ¦2 205 09 560 ¦2 401 01 172 ¦ 177 000 ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Начислен НДС на сумму реализованного¦2 401 01 172 ¦2 303 04 730 ¦ 27 000 ¦
¦имущества ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Принят к вычету НДС с ранее начисленной¦2 303 04 830 ¦2 210 01 660 ¦ 8 100 ¦
¦суммы предоплаты ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Списана стоимость имущества за счет¦2 104 07 410 ¦2 101 09 410 ¦ 85 000 ¦
¦амортизационных отчислений ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Списана остаточная стоимость имущества на¦2 401 01 172 ¦2 101 09 410 ¦ 35 000 ¦
¦финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------------------------------+---------------+--------------+-------------

Ситуация 2. Бюджетное учреждение - плательщик аванса

Рассмотрим обратную ситуацию, когда бюджетное учреждение выступает в роли покупателя материалов (работ, услуг), используемых в деятельности, подлежащей обложению НДС, и перечисляет суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. При перечислении аванса и получении от поставщика (исполнителя) авансового счета-фактуры учреждение также имеет право поставить НДС к вычету в его уменьшение по облагаемым данным налогом операциям. Позднее при фактическом получении материалов учреждению следует восстановить “авансовый“ НДС, отразив его в книге продаж. В настоящее время данная операция законодательно не урегулирована, ожидается, что с учетом изменений, внесенных Федеральным законом N 224-ФЗ, Правительство РФ внесет поправки в Постановление N 914. Это нужно для того, чтобы иметь основания поставить к вычету налог, исчисленный со всей стоимости товаров, после принятия их к учету (п. 3 ст. 170 НК РФ в новой редакции). Восстановление налога производится в том периоде, в котором подлежат вычету суммы налога, предъявленные по приобретенным товарам (работам, услугам).

Кроме этого, учреждению придется восстановить налог, в случае если ему возвращен перечисленный поставщику аванс при изменении условий договора или его расторжении. Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Пример 2.
Предположим, что учреждение-покупатель осуществляет капитальный ремонт помещений, используемых в деятельности, облагаемой НДС. Оно заключило договор на поставку строительных материалов на сумму 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). Договором предусмотрен авансовый платеж в размере 30% (21 240 руб.).

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие проводки:

-------------------------------------------T---------------T--------------T------------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, руб. ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦ В момент проведения авансовой операции ¦
+------------------------------------------T---------------T--------------T------------+
¦Перечислен аванс поставщику строительных¦2 206 22 560 ¦2 201 01 610 ¦ 21 240 ¦
¦материалов ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Поставлена к вычету сумма “авансовог2 303 04 830 ¦2 210 01 660 ¦ 3 240 ¦
¦НДС, определенная расчетным методом ¦ ¦ ¦ ¦
¦(21 240 руб. x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦ В момент получения строительных материалов ¦
+------------------------------------------T---------------T--------------T------------+
¦Восстановлен ранее принятый к вычету¦2 210 0 1 560 ¦2 303 04 730 ¦ 3 240 ¦
¦“авансовый“ НДС ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Получены строительные материалы от¦2 105 04 310 ¦2 302 22 730 ¦ 60 000 ¦
¦поставщика ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Отражен предъявленный НДС ¦2 210 01 560 ¦2 302 22 730 ¦ 10 800 ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Произведен зачет аванса ¦2 302 22 830 ¦2 206 22 660 ¦ 21 240 ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Перечислена поставщику оставшаяся сумма за¦2 302 22 830 ¦2 201 01 610 ¦ 49 560 ¦
¦стройматериалы ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Предъявлен к вычету НДС ¦2 303 04 830 ¦2 210 01 660 ¦ 10 800 ¦
L------------------------------------------+---------------+--------------+-------------

Налоговый вычет по СМР для собственного потребления



Напомним, что бюджетные учреждения при проведении СМР в соответствии со ст. 146 НК РФ обязаны исчислить НДС. Изменения, внесенные Федеральным законом N 224-ФЗ, коснулись порядка применения вычета по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Ранее данные вычеты производились по мере уплаты в бюджет указанного налога в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, по итогам которого НДС был уплачен.

С 01.01.2009 право на вычет возникает на момент определения налоговой базы, установленный п. 10 ст. 167 НК РФ, то есть на последнее число каждого налогового периода (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Начислив налог на стоимость СМР в конце квартала, налогоплательщик сразу ставит его к вычету, отражая это в налоговой декларации. В итоге сумма налога к начислению равна сумме налога к вычету. Рассмотрим данную операцию на примере.

Пример 3.
Бюджетное учреждение проводит СМР объекта, приобретенного за счет средств от приносящей доход деятельности и предназначенного для использования в деятельности, подлежащей обложению НДС. Были закуплены стройматериалы на сумму 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). Кроме этого, расходы на оплату труда и отчисления работникам, осуществляющим данные СМР, составили 53 000 руб. Ремонтные работы производились за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие проводки:

-------------------------------------------T---------------T--------------T------------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, руб. ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦ В момент получения строительных материалов для СМР ¦
+------------------------------------------T---------------T--------------T------------+
¦Получены строительные материалы ¦2 105 04 340 ¦2 302 22 730 ¦ 60 000 ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Выделен НДС со стоимости материалов ¦2 210 01 560 ¦2 302 22 730 ¦ 10 800 ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Поставлен к вычету НДС по материалам ¦2 303 04 830 ¦2 210 01 660 ¦ 10 800 ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Оплачена поставщику стоимость полученных¦2 302 22 830 ¦2 201 01 610 ¦ 70 800 ¦
¦строительных материалов ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Списаны строительные материалы на СМР ¦2 106 01 310 ¦2 105 04 440 ¦ 60 000 ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Начислена зарплата и ЕСН работникам,¦2 106 01 310 ¦2 302 01 730 ¦ 53 000 ¦
¦занятым в выполнении ремонтных работ ¦ ¦2 303 02 730 ¦ ¦
¦ ¦ ¦2 303 06 730 ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦ После завершения учреждением строительных работ ¦
+------------------------------------------T---------------T--------------T------------+
¦Введен в действие объект строительства по¦2 101 02 310 ¦2 106 01 410 ¦ 113 000 ¦
¦средствам проведенных СМР ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Начислен НДС на стоимость СМР для¦2 210 01 560 ¦2 303 04 730 ¦ 20 340 ¦
¦собственных нужд ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+---------------+--------------+------------+
¦Принят к вычету НДС, начисленный на¦2 303 04 830 ¦2 210 01 660 ¦ 20 340 ¦
¦стоимость ремонтных работ, выполненных¦ ¦ ¦ ¦
¦собственными силами ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------------------------------+---------------+--------------+-------------

В налоговую базу по СМР для собственного потребления в текущем месяце включается только сумма фактических затрат на выполнение СМР собственными силами - 113 000 руб. (60 00 + 53 000). Налог, начисленный на стоимость СМР, равен 20 340 руб. (113 000 руб. x 18%), его учреждение может сразу же принять к вычету.

О новых налоговых агентах

В результате изменений, внесенных Федеральным законом N 224-ФЗ в ст. 161 НК РФ, расширен перечень ситуаций, когда организации должны выступать в роли налоговых агентов по НДС. С 01.01.2009 налоговыми агентами являются покупатели (получатели) при реализации (передаче) на территории РФ государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области и округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования. Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога (п. 3 ст. 161 НК РФ). До внесенных изменений речь шла исключительно об аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества.

При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) такого имущества. В данном случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Эти лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

При исчислении суммы налога согласно п. 1-3 ст. 161 НК РФ налоговые агенты составляют счета-фактуры в порядке, установленном п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. То есть теперь решен вопрос о необходимости и порядке составления счетов-фактур при осуществлении таких операций.

О товарообменных операциях

С 1 января 2009 года утрачивает силу абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ: больше не надо при проведении зачетов или товарообменных операций перечислять НДС отдельным платежным поручением. Соответствующие изменения внесены в ст. 172 НК РФ: утратил силу п. 2. Данное положение просуществовало всего два года и вызывало недовольство со стороны налогоплательщиков. При этом согласно п. 12 ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ при совершении с 1 января 2009 года товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 года включительно, подлежат вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

О порядке возмещения НДС налоговыми органами

Принципиальные поправки внесены Федеральным законом N 224-ФЗ в ст. 176 НК РФ: изменен порядок возмещения НДС, точнее, порядок принятия решения по результатам камеральной проверки. До 2009 года было два варианта решения: о возмещении (полностью или частично) НДС или об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению. Согласно новой редакции вышеуказанной статьи возможны три варианта решения по результатам камеральной проверки:



- о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

- об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

- о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Теперь налоговики могут не отказывать в возмещении всей суммы НДС, если у них есть сомнения в отношении определенной ее части, а принимать одновременно два решения - одно относительно суммы, которая не вызывает сомнений, другое относительно суммы, по которой между налоговиками и налогоплательщиком возник спор. Согласно п. 9 ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ данные изменения применяются в отношении решений, принимаемых после 1 января 2009 года.

В заключение хотелось бы отметить, что все изменения в налоговом законодательстве направлены на поддержание налогоплательщиков в сложной ситуации финансового кризиса и на уменьшение налогового бремени.

С. Валова,

редактор журнала “Бюджетные учреждения: ревизии и проверки
финансово-хозяйственной деятельности“/


“Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности“, N 2, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ “О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации“.

*(2) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 “Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость“.