В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Налог с арендной платы

Налог с арендной платы

Долгие годы не был решен вопрос о том, нужно ли платить налог на прибыль с сумм арендной платы. Учреждения этому всячески сопротивлялись, а чиновники требовали уплаты данного налога в обязательном порядке. Но в 2008 году произошел буквально прорыв: разработан, хотя и не до конца, механизм уплаты этого налога.

Предыстория

Согласно приказу Минфина России от 30 июня 2004 г. N 57н арендатор перечисляет арендную плату, минуя учреждение, непосредственно в доход федерального бюджета на счет 40101 “Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации“, то есть на счета собственника имущества, которым является государство. Другими словами, учреждения этих денег в принципе не видят. Соответственно платить налог на прибыль им было не с чего, поскольку многие не ведут иной приносящей доход деятельности.

Однако и налоговики, и судьи полагали, что прохождение платежей от арендатора к учреждению через бюджетный счет, открытый в органе Федерального казначейства, не является обстоятельством, переквалифицирующим денежные средства, полученные в счет оплаты за переданное в аренду имущество, в средства целевого бюджетного финансирования в смысле подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. Примером может служить постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 февраля 2008 г. по делу N Ф04-1325/2008(1356-А45-40). Доводы учреждений о том, что они не являются получателями дохода от сдачи имущества в аренду и не имеют экономической выгоды, так как все средства, по условиям заключенных договоров аренды, перечисляются на единый бюджетный счет, также не принимались во внимание (постановление ФАС Поволжского округа от 1 марта 2007 г. по делу N А57-6975/06). Арбитры говорили, что положения налогового и бюджетного законодательства не позволяют квалифицировать денежные средства, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования. Эти средства являются источником дополнительного, а не целевого финансирования (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 марта 2008 г. по делу N Ф08-7079/07-2869А). Данная позиция отражена и в пункте 4 информационного письма ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.

Положение осложнялось еще и тем, что в типовых договорах аренды было написано “Договор аренды (для учреждения N)“, из чего проверяющие делали выводы, что доходы поступают непосредственно в учреждение N.

В итоге получалось, что учреждения в принципе не могли уплатить налог на прибыль ни с бюджетного, ни с внебюджетного счета. Что касается счета 40101, учреждение не могло исполнить обязанность по уплате налога на прибыль, предъявив поручение на уплату налога с этого счета, в связи с его режимом, который предполагает, что средства принадлежат собственнику и только он имеет право владения и распоряжения ими (ст. 209 ГК РФ).

*

Внимание

Все фактически понесенные и документально подтвержденные расходы учреждения, связанные с получением дохода от сдачи имущества в аренду принимаются в целях налогообложения исходя из принципа их пропорционального распределения, установленного пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 19 ноября 2008 г. N 03-03-05/151). Пропорция строится исходя из соотношения объема средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов бюджетного учреждения (включая средства целевого финансирования).

*

Шаг первый

Одним из важнейших шагов в решении проблемы уплаты налога на прибыль с арендной платы стал выход письма Минфина России от 29 апреля 2008 г. N 01-СШ/30. Его постулатами стали следующие утверждения:

учреждения могут подавать в территориальные органы Федерального казначейства платежные поручения на уплату налога на прибыль с доходов, получаемых от арендаторов, за счет средств, учитываемых на балансовом счете 40101;

начисление пеней на недоимку по налогу на прибыль, образовавшуюся в связи с отсутствием механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного и налогового законодательства, производиться не будет. Кроме того, учреждениям также не грозят и штрафы в связи с неуплатой налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.

На основании указанного письма принимали свои решения и судьи. Правда, трактовали они документ по-разному.

Первые, ссылаясь на это письмо и письмо ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98, говорили, что согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса при определении базы не учитывают доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования*(1) (постановления ФАС Поволжского округа от 29 мая 2008 г. по делу N А55-14546/2007, Волго-Вятского округа от 14 мая 2008 г. по делу N А11-8649/2007-К2-18/468, Западно-Сибирского округа от 8 сентября 2008 г. по делу N Ф04-5441/2008(11108-А45-26), Ф04-5441/2008(11269-А45-26), Московского округа от 29 сентября 2008 г. по делу N КА-А40/9206-08). Однако доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в том числе от сдачи имущества в аренду, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством (п. 4 ст. 41, п. 1 ст. 42 БК РФ).

Вывод был таким: доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, нельзя классифицировать в качестве средств целевого финансирования и с них нужно платить налог на прибыль.

А другие судьи указывали, что в письме от 29 апреля 2008 г. N 01-СШ/30 указано на отсутствие механизма уплаты учреждениями налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление. До введения в действие указанного механизма учреждения лишены возможности самостоятельно исполнять свою обязанность по уплате налога на прибыль в части доходов от аренды. Отсутствие такого механизма свидетельствует, что законодателем не соблюдены условия, необходимые для ясного и непротиворечивого исполнения учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль. А согласно пункту 7 статьи 3 Налогового кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (постановление Северо-Западного округа от 10 июля 2008 г. по делу N А56-25836/2007). Кроме того, было указано, что ссылка на письмо ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 является несостоятельной, поскольку обстоятельства, установленные по указанным делам, иные, чем в рассматриваемой ситуации. Спор по делам 2005 года касался получаемых государственными и муниципальными учреждениями доходов от сдачи в аренду имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления (хозяйственного ведения), и используемых в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования. В представленной же ситуации учреждение не получило экономической выгоды в виде сумм арендной платы, спорные денежные средства в полном объеме направлены арендаторами в федеральный бюджет и не доведены до учреждения в каком-либо виде. Налогоплательщик не имел лицевого счета в органах Федерального казначейства, и его деятельность не финансировалась из бюджета на основе сметы доходов и расходов.

*

Внимание
Полученные муниципальными учреждениями доходы от сдачи имущества в аренду являются доходами, учитываемыми при определении базы по налогу на прибыль в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса. Однако при решении вопроса об обложении налогом на прибыль доходов, полученных от сдачи имущества в аренду, следует определить, являются они доходами муниципального учреждения или доходами муниципального образования. Если доходы получены от сдачи в аренду имущества, находящегося в муниципальной собственности и закрепленного за учреждением на праве оперативного управления, то они являются доходами учреждения и, следовательно, учитываются при определении базы по налогу на прибыль. Во втором случае (когда имущество не закреплено за учреждением и является имуществом казны) объекта налогообложения не возникает (письма Минфина России от 15 мая 2008 г. N 03-05-05-01/33, от 25 апреля 2008 г. N 03-03-06/4/29).

*

Шаг второй

Апрельское письмо не до конца решило вопрос уплаты налога на прибыль. Неясностей осталось еще очень много. Однако в ноябре 2008 года было выпущено письмо, более подробно объясняющее, что делать в данной ситуации (письмо Минфина России от 14 ноября 2008 г. N 02-03-0/3467).

Как и прежде, суммы арендной платы подлежат перечислению контрагентами федеральных учреждений на счет 40101 для последующего распределения и перечисления в доход соответствующего бюджета (ст. 40 БК РФ).

Доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, относятся к неналоговым доходам бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством (п. 3 ст. 41 БК РФ). При этом учреждение должно самостоятельно уплачивать налог на прибыль. Оплата денежных обязательств получателем бюджетных средств осуществляется в пределах доведенных до него по соответствующим кодам классификации расходов бюджетов лимитов бюджетных обязательств (ст. 161 и 219 БК РФ). Статья 70 Бюджетного кодекса определяет перечень видов бюджетных ассигнований, предусматриваемых учреждению для обеспечения выполнения функций, включающий бюджетные ассигнования для уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации. ЛБО для уплаты налога на прибыль должны быть доведены учреждению по коду 290 “Прочие расходы“ КОСГУ в порядке, установленном приказом Минфина России от 30 сентября 2008 г. N 104н.

Допфинансирование

Обратите внимание: указанное положение не распространяется на федеральные учреждения, имеющие право на получение дополнительного источника бюджетного финансирования за счет арендных платежей (ст. 5 Закона от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ). Поэтому до того, как вступит в силу отдельный закон, определяющий особенности использования такими учреждениями средств от оказания платных услуг, они могут осуществлять расходы за счет допфинансирования. Уплата налога на прибыль такими учреждениями должна осуществляться в пределах доведенных ЛБО по дополнительному источнику бюджетного финансирования по коду 290 “Прочие расходы“ КОСГУ. Доведение осуществляется главными распорядителями средств федерального бюджета на основании расходного расписания (приложение 2 к приказу N 104н).

Нюансы

Как нам рассказал И.Ю. Гарнов, аудитор, новый порядок обложения налогом на прибыль с арендной платы неприменим, если вопреки требованиям Гражданского кодекса учреждение сдает закрепленное за ним имущество самостоятельно (без участия органов управления имуществом). Такие случаи возникают, в частности, при сдаче имущества, по которому органы управления имуществом уклоняются от выполнения функций арендодателя. В этом случае учреждение выступает в соответствии с условиями “двусторонних“ договоров аренды как арендодатель, получает на свои внебюджетные лицевые счета арендную плату и является плательщиком по налогу на прибыль. При этом на счета учреждения должен поступать и начисленный на сумму арендной платы НДС, так как учреждение не является в отличие от органа управления имуществом “органом государственной власти и управления“ или “местного самоуправления“, требования пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса на него не распространяются. Вместе с тем, поскольку учреждение сдает в аренду имущество, не принадлежащее ему на праве собственности, оно должно выполнить функции налогового агента в части НДС и перечислить весь налог, полученный на свой счет, в бюджет без уменьшения на суммы налоговых вычетов.

В последнем случае следует руководствоваться письмом Минфина России от 22 февраля 2006 г. N 02-05-03/366. Полученные учреждением доходы от реализации товаров, работ, услуг, от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, средства от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, подлежат учету при определении базы по налогу на прибыль (п. 4 ст. 250 НК РФ). В соответствии с требованиями гражданского законодательства учреждение не имеет права самостоятельно распоряжаться закрепленным за ним имуществом, а полученная им сумма арендной платы (без НДС) за минусом начисленного на нее и перечисленного учреждением в бюджет налога на прибыль подлежит сдаче в доход соответствующего бюджета как незаконно полученный доход.

Следует заметить, что из текста Закона от 24 июля 2007 г. N 198-ФЗ “О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов“ исключено применявшееся в законах о федеральном бюджете на предыдущие годы положение о возможности организации дополнительного бюджетного финансирования отдельных видов учреждений за счет доходов от сдачи в аренду закрепленного за ними государственного имущества. В пункте 5 статьи 29 указанного закона определен только порядок использования остатков таких средств на 1 января 2008 года. В результате учреждения, за которыми закреплено сдаваемое в аренду государственное имущество, потеряли право полного автоматического распоряжения полученным от указанных операций доходом в виде дополнительного бюджетного финансирования. Поэтому начиная с 2009 года учреждения должны обосновывать потребность в указанных средствах в рамках текущего финансового планирования.

А.Ю. Бунина,

аудитор


“Бюджетный учет“, N 2, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) К средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.