В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

НДС: отдельные рекомендации по ведению раздельного учета

НДС: отдельные рекомендации по ведению раздельного учета

Типичной ошибкой налогоплательщиков, осуществляющих одновременно операции, как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения, является принятие к вычету сумм “входного“ налога в полном объеме.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ в таком случае суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС. Эти суммы принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

Таким образом, бюджетное учреждение не может принять к вычету суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, перечисленных в п. 2 ст. 146 и в ст. 149 НК РФ. Указанное ограничение распространяется также и на учреждения, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Налоговое законодательство в данном случае обязывает вести раздельный учет “входного“ НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам. Причем раздельный учет должен быть организован таким образом, чтобы подтвердить обоснованность применения налоговых вычетов по материальным ресурсам (работам, услугам), используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Если же раздельный учет не ведется, бюджетное учреждение не вправе принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам. Сумма налога в данной ситуации не подлежит включению и в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций. Такое правило установлено п. 4 ст. 170 НК РФ.

Учитывая, что порядок ведения раздельного учета НДС не установлен НК РФ, бюджетное учреждение определяет его самостоятельно, отразив в учетной политике.

Если учреждение заранее знает, какие из приобретенных товаров (работ, услуг) будут использоваться в облагаемых или не облагаемых налогом операциях, то сложностей с ведением раздельного учета не возникает.

Например, при разработке методики ведения раздельного учета бухгалтером бюджетного учреждения по согласованию с главным распорядителем средств бюджета, в соответствии с п. 9 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н (далее - Инструкция N 25н), по счету 221001000 “Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам“ в бюджетном учете могут быть введены следующие аналитические счета:

- счет 220101000/1 “Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам, используемым в налогооблагаемых операциях“;

- счет 220101000/2 “Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам, используемым в операциях, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения)“.

Однако на практике не всегда возможно определить, какие из приобретенных товаров (работ, услуг) и в каком объеме были непосредственно использованы в облагаемых и необлагаемых НДС операциях.

Для таких расходов предусмотрен особый порядок распределения сумм “входного“ НДС. При определении суммы НДС, которую можно принять к вычету, бюджетное учреждение должно рассчитать долю стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за налоговый период.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 6 июня 2005 г. N 03-04-11/126, к общим расходам относятся, прежде всего, расходы, определяемые для целей налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции, в том числе общехозяйственные расходы.

Порядок распределения общих расходов также должен быть отражен в учетной политике учреждения.

Следует обратить внимание, что в данном расчете стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) не должна включать НДС:



-------------------T---T----------------------T---T---------------------¬
¦Доля товаров (ра-¦ ¦Стоимость отгруженных¦ ¦Общая стоимость реа-¦
¦бот, услуг), обла-¦ = ¦товаров, выполненных¦ : ¦лизованных товаров,¦
¦гаемых НДС ¦ ¦работ, оказанных¦ ¦выполненных работ,¦
¦ ¦ ¦услуг, облагаемых НДС ¦ ¦оказанных услуг поку-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦пателям ¦
L------------------+---+----------------------+---+----------------------

Пример 1. Учреждение осуществляет предпринимательскую деятельность, как облагаемую, так и необлагаемую НДС. Коммерческой организацией оказана бюджетному учреждению услуга на сумму 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.), которая связана как с деятельностью, которая облагается НДС, так и с деятельностью, не подлежащей обложению данным налогом.

За налоговый период доходы учреждения от деятельности, которая облагается налогом, составили 354000 руб. (в том числе НДС - 54000 руб.), от деятельности, которая не облагается, - 100000 руб.

Общая сумма выручки без учета НДС составит 400000 руб. = = 354000 руб. - 54000 руб. + 100000 руб. Таким образом, доля выручки, полученной от облагаемой деятельности, в общей сумме выручки равна 0,75 и составляет 300000 руб. / (300000 руб. + 100000 руб.).

Соответственно, сумма “входного“ НДС, которая будет отнесена на расходы, рассчитывается следующим образом: 900 руб. - (900 руб. х 0,75)= = 225 руб.

В учете эти операции будут отражены так:

---------------------------T--------------------------------T----------------------------T---------¬
¦ Операция ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма ¦
+--------------------------+--------------------------------+----------------------------+---------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+--------------------------+--------------------------------+----------------------------+---------+
¦Отражены затраты,¦2 10604 340 ¦2 30209 730 ¦ 5 000 ¦
¦связанные с оплатой услуг覓Увеличение стоимост覓Увеличение кредиторской¦ ¦
¦сторонней организации ¦изготовления материалов, готовой¦задолженности по расчетам с¦ ¦
¦ ¦продукции (работ, услуг)“ ¦поставщиками и подрядчиками¦ ¦
¦ ¦ ¦по оплате прочих услуг“ ¦ ¦
+--------------------------+--------------------------------+----------------------------+---------+
¦Сумма “входного“ НДС ¦2 21001 560 ¦2 30209 730 ¦ 900 ¦
¦ ¦“Увеличение дебиторско馓Увеличение кредиторской¦ ¦
¦ ¦задолженности по НДС по¦задолженности по расчетам с¦ ¦
¦ ¦приобретенным материальным¦поставщиками и подрядчиками¦ ¦
¦ ¦ценностям, работам, услугам“ ¦по оплате прочих услуг“ ¦ ¦
+--------------------------+--------------------------------+----------------------------+---------+
¦Часть НДС отнесена на¦2 10604 340 ¦2 21001 660 ¦ 225 ¦
¦расходы ¦“Увеличение стоимост覓Уменьшение дебиторской¦ ¦
¦ ¦изготовления материалов, готовой¦задолженности по НДС по¦ ¦
¦ ¦продукции (работ, услуг)“ ¦приобретенным материальным¦ ¦
¦ ¦ ¦ценностям, работам, услуга쓦 ¦
+--------------------------+--------------------------------+----------------------------+---------+
¦Оставшаяся сумма НДС¦2 30304 830 ¦2 21001 660 ¦ 675 ¦
¦принята к вычету ¦“Уменьшение кредиторско馓Уменьшение дебиторской¦ ¦
¦ ¦задолженности по налогу на¦задолженности по НДС по¦ ¦
¦ ¦добавленную стоимость“ ¦приобретенным материальным¦ ¦
¦ ¦ ¦ценностям, работам, услуга쓦 ¦
L--------------------------+--------------------------------+----------------------------+----------

Восстановление налога

Суммы НДС могут быть приняты к вычету раньше, чем будут определено, какие приобретенные товары (работы, услуги) будут использоваться в облагаемых НДС операциях, а какие - в необлагаемых. В данном случае возникает необходимость восстановления сумм налога.

Восстановление налога производится в том налоговом периоде, в котором товары были переданы или начинают использоваться учреждением для осуществления операций, не облагаемых НДС.

Исключение составляют использование освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ и применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ. В перечисленных случаях суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение (п. 8 ст. 145 НК РФ) и в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) соответственно.

Необходимо иметь ввиду, что по основным средствам НДС восстанавливается в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

При этом налог не включается в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитывается в составе прочих расходов и уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Пример 2. Детская спортивная школа использует право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с 1 сентября 2007 г. По данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 августа на счетах учета материальных ценностей имелись остатки: 20000 руб. - на счете 210506000 “Прочие материальные запасы“ и 8000 руб. - на счете 210106000 “Производственный и хозяйственный инвентарь“.

В апреле 2007 г. школой приобретены 3 спортивных велосипеда общей стоимостью 29500 руб., в том числе НДС - 4500 руб.



Сумму НДС, относящуюся к остатку на 1 августа на счете 210506000 “Прочие материальные запасы“, школа обязана восстановить путем уменьшения налоговых вычетов в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение от НДС.

Кроме этого, необходимо определить остаточную стоимость основных средств, числящихся на счете 210106000 “Производственный и хозяйственный инвентарь“. Допустим, что это лыжи (6 пар, каждая стоимостью 3600 руб.). Общая их стоимость - 21600 руб.

В соответствии с п. 43 Инструкции N 25н на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью от 1000 до 10000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. О том, что спортивный инвентарь был выдан, свидетельствует требование-накладная на лыжи. Таким образом, остаточная стоимость спортивного инвентаря равна нулю и восстанавливать НДС не с чего.

Срок полезного использования объектов основных средств в бюджетном учете определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 (далее - Классификация). Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п. 38-43 Инструкции N 25н).

Согласно указанной Классификации велосипеды относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от трех до пяти лет включительно. Установленный учреждением срок эксплуатации велосипедов - 3 года. На учет они поставлены в апреле 2007 г. В мае-июле была начислена амортизация в сумме 2083 руб. ((25000 руб. / 36 мес.) х 3).

НДС, относящийся к остаточной стоимости лыж, будет равен 4125 руб. ((25000 руб. - 2083 руб.) х 18%)).

В бухгалтерском учете школы должны быть отражены следующие операции.

---------------------------T--------------------------------T----------------------------T---------¬
¦ Операция ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма ¦
+--------------------------+--------------------------------+----------------------------+---------+
¦ апрель 2007 г. ¦
+--------------------------T--------------------------------T----------------------------T---------+
¦Получены велосипеды ¦2 10601 310 ¦2 30219 730 ¦ 25 000 ¦
¦ ¦“Увеличение капитальных вложени馓Увеличение кредиторской¦ ¦
¦ ¦в основные средства“ ¦задолженности по¦ ¦
¦ ¦ ¦приобретению основных¦ ¦
¦ ¦ ¦средств“ ¦ ¦
+--------------------------+--------------------------------+----------------------------+---------+
¦Приняты велосипеды к учету¦2 10105 310 ¦2 10601 410 ¦ 25 000 ¦
¦ ¦“Увеличение стоимости транспорт-¦“Уменьшение капитальных¦ ¦
¦ ¦ных средств“ ¦вложений в основные¦ ¦
¦ ¦ ¦средства“ ¦ ¦
+--------------------------+--------------------------------+----------------------------+---------+
¦ май 2007 г. ¦
+--------------------------T--------------------------------T----------------------------T---------+
¦Начислена амортизация на¦2 40101 271 ¦2 10405 410 ¦ 694 ¦
¦велосипеды ¦“Расходы на амортизацию основных¦“Уменьшение стоимости¦ ¦
¦ ¦средств и нематериальных¦транспортных средств за счет¦ ¦
¦ ¦активов“ ¦амортизации“ ¦ ¦
+--------------------------+--------------------------------+----------------------------+---------+
¦Принят к вычету НДС по¦2 30304 830 ¦2 21001 660 ¦ 4 500 ¦
¦приобретенным велосипедам ¦“Уменьшение кредиторско馓Уменьшение дебиторской¦ ¦
¦ ¦задолженности по налогу на¦задолженности по НДС по¦ ¦
¦ ¦добавленную стоимость“ ¦приобретенным материальным¦ ¦
¦ ¦ ¦ценностям, работам, услуга쓦 ¦
+--------------------------+--------------------------------+----------------------------+---------+
¦ август 2007 г. ¦
+--------------------------T--------------------------------T----------------------------T---------+
¦СТОРНО ¦2 30304 830 ¦2 21001 660 ¦ 3 600 ¦
¦Уменьшены вычеты по НДС в¦“Уменьшение кредиторско馓Уменьшение дебиторской¦(20 000 х¦
¦связи с применением права¦задолженности по налогу на¦задолженности по НДС по¦ 18%) ¦
¦на освобождение от¦добавленную стоимость“ ¦приобретенным материальным¦ ¦
¦исполнения обязанностей¦ ¦ценностям, работам, услуга쓦 ¦
¦налогоплательщика НДС на¦ ¦ ¦ ¦
¦сумму налога, относящуюся¦ ¦ ¦ ¦
¦к прочим материальным¦ ¦ ¦ ¦
¦запасам, не использованным¦ ¦ ¦ ¦
¦на момент начала¦ ¦ ¦ ¦
¦использования освобождения¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------+--------------------------------+----------------------------+---------+
¦СТОРНО ¦2 30304 830 ¦2 21001 660 ¦ 4 125 ¦
¦НДС по основным средствам ¦“Уменьшение кредиторско馓Уменьшение дебиторской¦ ¦
¦ ¦задолженности по налогу на¦задолженности по НДС по¦ ¦
¦ ¦добавленную стоимость“ ¦приобретенным материальным¦ ¦
¦ ¦ ¦ценностям, работам, услуга쓦 ¦
L--------------------------+--------------------------------+----------------------------+----------

В учетной политике необходимо отразить положение, в соответствии с которым принять к вычету налог учреждение сможет по всем приобретенным товарам (работам, услугам) в момент их принятия на учет, восстановив впоследствии сумму налога по товарам (работам, услугам), фактически использованным в операциях, не облагаемых НДС.

Раздельный учет не нужен

Если в налоговом периоде доля совокупных затрат на производство продукции, не облагаемой НДС, не больше 5% всех расходов, к вычету можно принять весь “входной“ налог.

Для определения этой суммы нужно рассчитать следующую пропорцию:

-------------------T---T----------------------T---T---------------------¬
¦Доля совокупных¦ ¦Совокупные расходы на¦ ¦Общая сумма совокуп-¦
¦затрат на произ-¦ = ¦производство товаров,¦ : ¦ных расходов на про-¦
¦водство продукции,¦ ¦работ и услуг,¦ ¦изводство продукции ¦
¦не облагаемой НДС ¦ ¦операции по реализации¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦которых не подлежат¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦обложению НДС ¦ ¦ ¦
L------------------+---+----------------------+---+----------------------

Есть еще один способ не вести раздельный учет. Как показывает практика, применять освобождение от налогообложения НДС иногда бывает невыгодно. В связи с этим бюджетное учреждение в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ может отказаться от освобождения от налогообложения НДС, предусмотренного п. 3 той же статьи НК РФ.

В этом случае отсутствует необходимость вести раздельный учет “входного“ налога, и учреждение вправе всю сумму налога, предъявленную поставщиками товаров (работ, услуг), основных средств имущественных прав, принять к вычету.



Для этого следует в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого учреждение намерено отказаться от освобождения или приостановить его, представить в налоговый орган по месту учета соответствующее заявление.

При этом не допускается отказ от освобождения от налогообложения или приостановление освобождения от налогообложения на срок менее одного года. Кроме того, такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) у учреждения соответствующих товаров (работ, услуг).

Исправление ошибок

Следует помнить, что, если бюджетное учреждение примет к вычету всю сумму “входного“ налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для освобожденных от НДС операций, налог подлежит восстановлению. Бюджетное учреждение при обнаружении данной ошибки обязано в соответствии со ст. 81 НК РФ внести необходимые изменения в налоговую декларацию по НДС и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором производились вычеты налога.

Напомним, что при представлении в налоговый орган уточненной налоговой декларации после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, согласно п. 4 ст. 81 НК РФ, налогоплательщик освобождается от ответственности только в случаях:

- представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за этот период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

- представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Е.И. Прокопенко,

советник налоговой службы
Российской Федерации 2 ранга


“Ваш бюджетный учет“, N 10, октябрь 2007 г.