В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Отдельные вопросы исчисления ЕСН

Отдельные вопросы исчисления ЕСН

Различные выплаты и вознаграждения, производимые работникам учреждений образования, вызывают у бухгалтеров вопросы, связанные с исчислением ЕСН. В данной статье приведены ответы на некоторые из них.

Организация заключила с работником договор аренды транспортного средства без экипажа. Ему выплачивается арендная плата и возмещаются расходы по эксплуатации автомобиля (ремонт, ГСМ). Облагаются ли данные выплаты ЕСН?
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Не признаются объектом налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества.

Таким образом, арендная плата, выплачиваемая работнику учреждения за аренду транспортного средства, и возмещение расходов по его эксплуатации не являются объектом обложения ЕСН. Такое же мнение высказано в Письме Минфина РФ от 13.07.2007 N 03-04-06-02/138.

Являются ли объектом обложения ЕСН суммы превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности над его максимальным размером?
В соответствии с п. 1 ст. 13 Федерального закона N 234-ФЗ*(1) в 2007 максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам, выплачиваемый из средств ФСС РФ, не может превышать 16 125 руб. за полный календарный месяц.

Согласно п. 15 ст. 255 НК РФ, если размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовому договору, превышает 16 125 руб., налогоплательщик имеет право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из средств ФСС РФ. Письмом Минфина РФ от 08.08.2007 N 03-04-06-01/287 разъяснено, что, поскольку указанная сумма превышения фактически выплачиваемого пособия отнесена к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, она подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 238, п. 3 ст. 236 НК РФ).

Облагается ли ЕСН стоимость спецодежды, выданной работникам в пределах норм, установленных учреждением?
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию.

При этом в соответствии с п. 2 и 3 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением Минтруда РФ от 18.12.1998 N 51, спецодежда выдается работникам, профессии и должности которых поименованы в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утверждаемых постановлениями Минтруда. Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены Постановлением Минтруда РФ от 30.12.1997 N 69.

Кроме того, согласно ст. 221 ТК РФ на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются сертифицированные специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, а также смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.

Работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.

Работодатель за счет своих средств обязан в соответствии с установленными нормами обеспечивать своевременную выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также их хранение, стирку, сушку, ремонт и замену.

С учетом вышеизложенного расходы, связанные с приобретением специальной одежды, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов в полной сумме по мере выдачи ее работникам, в соответствии с нормами бесплатной выдачи специальной одежды, установленными в учреждении.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в том числе, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Таким образом, выплаты в виде стоимости специальной одежды, выдаваемой работникам по нормам, установленным организацией с учетом положений ст. 221 ТК РФ, не подлежат обложению ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Нужно ли пересчитывать ЕСН и, как следствие, подавать уточненные декларации в случае, если работник увольняется прежде, чем отработал предоставленный ему авансом отпуск, поскольку ст. 137 ТК РФ требует удерживать излишне начисленные отпускные?
Пунктом 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).



В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.

Таким образом, расчет организацией (работодателем) ЕСН осуществляется в том периоде, в котором были начислены выплаты.

Однако следует учитывать разъяснения Минфина из Письма от 06.03.2007 N 03-04-06/02/38. Им указано, что удержанные суммы отпускных из заработной платы работника за неотработанные дни отпуска уменьшают налоговую базу по ЕСН текущего отчетного периода и не признаются ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлому отчетному периоду, в котором авансом была начислена сумма указанных отпускных. В связи с этим такая ситуация не является основанием для перерасчета налоговых обязательств, предусмотренных ст. 54 НК РФ.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации при уточнении налоговой базы работника в текущем отчетном периоде в связи с излишне начисленными выплатами за прошедший отчетный период корректировка налоговой базы предыдущего отчетного периода по ЕСН не производится и уточненный расчет за предыдущий отчетный период не представляется.

Подлежат ли обложению ЕСН доплаты работникам за ученую степень?
Как указано в п. 1 ст. 237 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, поименованных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 236 НК РФ определено, что у налогоплательщиков-учреждений не признаются объектом обложения ЕСН выплаты, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться положениями гл. 25 НК РФ.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Доплата за ученую степень ни к одному из вышеперечисленных начислений не относится, поэтому не может учитываться в составе расходов по оплате труда, связанных с производством и реализацией.

Таким образом, доплата за ученую степень не является объектом обложения ЕСН. Эта позиция подтверждается арбитражными судами (постановления ФАС МО от 06.04.2006, 30.03.2006 N КА-А40/2484-06, от 28.09.2006 N КА-А40/9312-06-П).

Является ли объектом обложения ЕСН стоимость путевок для детей застрахованных работников учреждения, оплачиваемых за счет средств ФСС РФ?
В Письме Минфина РФ от 12.04.2007 N 03-04-06-02/68 разъяснено, что стоимость путевок для детей застрахованных сотрудников, оплачиваемых за счет средств ФСС РФ, не является выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, следовательно, не признается объектом обложения ЕСН.

Облагаются ли ЕСН предусмотренные коллективным договором вознаграждения за выслугу лет, которые выплачиваются ежемесячно за счет прибыли учреждения?
Поскольку выплата вознаграждений за выслугу лет производится за счет прибыли учреждения, в связи с чем не учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль, в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ она не признается объектом обложения ЕСН.

Учреждение заключило со страховой организацией договор добровольного медицинского страхования своих работников, предусматривающий при наступлении страхового случая лечение застрахованных лиц в российских медицинских учреждениях. Подлежат ли суммы страховых взносов по таким договорам включению в налоговую базу при исчислении ЕСН?
Подпунктом 7 п. 1 ст. 238 НК РФ предусмотрено, что не подлежат обложению ЕСН суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц. Такого же мнения придерживается Минфин в Письме от 05.07.2007 N 03-03-06/3/10.

Начисляются ли пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по ЕСН?
Пунктом 3 ст. 243 НК РФ предусмотрено исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН в течение отчетного периода. Их уплата производится не позднее 15-го числа следующего месяца безотносительно к отчетным периодам.

Исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится от фактической базы, сложившейся с начала налогового периода по прошедший месяц, и по установленным ставкам, что позволяет рассматривать их как часть налога, подлежащего уплате в течение налогового периода и обеспечивающего регулярное (ежемесячное) поступление средств на цели финансирования пенсионного, социального, медицинского обслуживания граждан, также носящего ежемесячный характер.

Налоговая база для уплаты авансовых платежей по ЕСН ежемесячно формируется исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности налогоплательщика за прошедший месяц. Согласно п. 3 ст. 58 НК РФ обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в том же порядке, что и для уплаты налога. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. В соответствии с п. 3 данной статьи пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.



Таким образом, поскольку ст. 243 НК РФ предусмотрена обязанность уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН и определен срок уплаты, пени за неуплату (неполную уплату) ежемесячных авансовых платежей по налогу должны начисляться начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты авансового платежа (Письмо Минфина РФ от 22.06.2007 N 03-04-06-02/122).

Признаются ли объектом обложения ЕСН суммы выплат ученикам по ученическим договорам?
Согласно ст. 198 ТК РФ работодатель имеет право заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение. Ранее действовавшая редакция данной статьи содержала положения, согласно которым ученический договор с лицом, ищущим работу, являлся гражданско-правовым и регулировался гражданским законодательством и иными актами, содержащими нормы гражданского права. Однако Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ “О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации“ эти положения были исключены.

Кроме того, исходя из ст. 199 ТК РФ выполнение работ (оказание услуг) не является предметом ученического договора. В то же время ученический договор не может рассматриваться как трудовой, так как ст. 56 ТК РФ определено, что трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные законодательством и локальными актами организации, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Следовательно, выплаты, производимые работодателем по ученическому договору, включая оплату работы, выполняемой на практических занятиях, лицу, ищущему работу, не связанному с организацией трудовым договором или договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, не признаются объектом обложения ЕСН (Письмо ФНС РФ от 26.07.2007 N ГВ-6-05/604@).

Облагаются ли ЕСН суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный день отдыха?
Согласно ст. 186 ТК РФ в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования работник освобождается от работы. После каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха. При этом при сдаче крови и ее компонентов за работником сохраняется его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха.

Указанные выплаты работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении, то есть вне рамок каких-либо соглашений между ним и работником по поводу осуществления трудовой деятельности.

Учитывая изложенное, суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный день отдыха в соответствии с трудовым законодательством, не включаются в объект обложения ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 01.06.2007 N 03-04-06-02/104).

Являются ли объектом обложения ЕСН суммы премий, выплачиваемых к праздничным и юбилейным датам?
Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Премирование сотрудников к праздничным, юбилейным датам не относится к выплатам стимулирующего характера, то есть премии не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда.

Следовательно, выплаты работникам организации, относящиеся к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ, не являются объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Такие же разъяснения изложены в Письме Минфина РФ от 22.05.2007 N 03-03-06/1/287.

Облагаются ли ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемой работникам учреждения к отпуску?
Согласно п. 23 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде материальной помощи, выплачиваемой работникам.

Таким образом, в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты в виде материальной помощи к отпуску, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, не признаются объектом обложения ЕСН (Письмо Минфина РФ от 19.04.2007 N 03-04-06-02/83).

Облагаются ли ЕСН выплаты, направленные на возмещение расходов, связанных со служебными поездками сотрудников, работа которых носит разъездной характер?
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в том числе, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Понятие компенсации применительно к трудовым отношениям, а также случаи предоставления компенсаций, связанных с выполнением работником своих трудовых обязанностей, установлены ТК РФ. Так, согласно ст. 164 ТК РФ компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. К таким затратам, в частности, относятся расходы, связанные со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер.

Согласно ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:

- расходы по проезду;



- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок их возмещения могут также устанавливаться трудовым договором.

Таким образом, если работа физических лиц по занимаемой должности носит разъездной характер и это установлено коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками указанных работников, не облагаются ЕСН на основании ст. 238 НК РФ.

Кроме того, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 166 ТК РФ служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

И. Зернова,

зам. главного редактора журнала “Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение“


“Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение“, N 10, октябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Федеральный закон РФ от 19.12.2006 N 234-ФЗ “О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год“.