В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Комментарий к письму Минфина РФ от 07.10.2008 N 03-11-04/3/455

Комментарий к письму Минфина РФ от 07.10.2008 N 03-11-04/3/455

Комментируемое письмо финансистов связано с изменениями, которые ждут налогоплательщиков с 1 января 2009 года. Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации“ (далее - Федеральный закон N 155-ФЗ) внесены изменения в порядок применения ЕНВД, вступающие в силу с 1 января 2009 года. Сегодня для многих предприятий становится актуальным вопрос о том, будут ли они являться плательщиками ЕНВД в 2009 году с учетом изменений в налоговом законодательстве. Остановимся на тех моментах, которые связаны с обязанностью применения ЕНВД. Статья 346.26 НК РФ дополнена принципиально новым п. 2.2, где представлен перечень тех, кто не переводится на ЕНВД:

- организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек (численность определяется в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики);

- организации, доля участия других организаций в которых составляет более 25%;

- индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с гл. 26.2 НК РФ на УСНО на основе патента;

- учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, если таковая является неотъемлемой частью функционирования указанных учреждений и эти услуги оказываются непосредственно самими учреждениями;

- организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в пп. 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в части оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование автозаправочных и автогазозаправочных станций.

В связи с появлением п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, который устанавливает ограничения на перевод на ЕНВД, логично дополнение данной статьи п. 2.3, определяющим порядок действий при допущении несоответствия требованиям пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. Если допущено такое несоответствие (например, среднесписочная численность работников превышает 100 человек), то налогоплательщик теряет право на применение ЕНВД и считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором возникло это несоответствие.

Нельзя сказать, что данные изменения были неожиданными. Они полностью согласуются с Основными направлениями налоговой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов, определяющими концептуальные подходы к формированию налоговой политики в стране на трехлетний плановый период. Согласно разд. II “Меры в области налоговой политики, планируемые к реализации в 2009 году и в плановом периоде 2010 и 2011 годов“ одним из направлений реформирования налогового законодательства является порядок налогообложения в рамках специальных налоговых режимов. Так, при разработке изменений в законодательстве по ЕНВД согласно данному документу следует исходить из того, что ЕНВД - это налог для малого бизнеса, и поэтому перечень налогоплательщиков в рамках этого спецрежима будет сужаться.

Серьезным ограничением для предприятий, находящихся на ЕНВД, становится среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год. Порядок определения численности установлен Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69 (далее - Постановление N 69). Согласно его п. 86 средняя численность работников организации включает:

- среднесписочную численность работников;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, в Постановлении N 69 разделяются понятия “средняя численность работников“ и “среднесписочная численность работников“: первое из них более широкое и включает в себя второе.

По поводу нововведений в налоговом законодательстве вопросов возникает много: как считать среднесписочную численность работников, за какой период, в целом по организации или только по виду предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД? И так далее. Минфин начинает давать разъяснения об особенностях расчета среднесписочной численности работников для целей применения ЕНВД в 2009 году.

Во-первых, на кого распространяются ограничения по численности работников: на вновь созданные организации или на все? В Письме от 08.10.2008 N 03-11-04/3/457 финансисты отвечают: эти ограничения действуют как в отношении действующих, так и вновь образованных (зарегистрированных) организаций и индивидуальных предпринимателей.



Во-вторых, как считать среднесписочную численность работников? В указанную среднесписочную численность включаются работники всей организации, в том числе работники филиалов, представительств и иных обособленных подразделений по всем видам предпринимательской деятельности, независимо от применяемых режимов налогообложения (Письмо Минфина РФ от 13.10.2008 N 03-11-05/248). Аналогичное мнение представлено в комментируемом письме, а также письмах Минфина РФ от 22.10.2008 N 03-11-04/3470, от 04.09.2008 N 03-11-04/3/415, от 08.09.2008 N 03-11-04/3/421.

В-третьих, с какого момента организация, численность работников которой по итогам 2008 года составила более 100 человек, не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД? Согласно разъяснениям Минфина если численность работников организации по итогам 2008 года составляет более 100 человек, то такая организация с 1 января 2009 года не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД (Письмо Минфина РФ от 22.10.2008 N 03-11-04/3/465).

В-четвертых, когда можно снова применять ЕНВД, если среднесписочная численность не будет превышать 100 человек? Мы разобрались, что если среднесписочная численность работников в 2008 году превышает в целом по организации 100 человек, то с 2009 года данная организация должна перейти на общий режим или УСНО. Если же в I квартале 2009 года среднесписочная численность не превысит 100 человек, то организация может быть переведена на уплату ЕНВД с начала следующего налогового периода, то есть с начала II квартала 2009 года. Такие разъяснения даны в письмах Минфина РФ от 22.10.2008 N 03-11-05/252, от 27.10.2008 N 03-11-04/3/478.

Хотелось бы остановиться еще на одном комментарии финансистов, приведенном в Письме от 25.09.2008 N 03-11-04/3/445. Организацию, являющуюся плательщиком ЕНВД в 2008 году, интересует следующий момент: по сути, данный Федеральный закон (N 155-ФЗ. - Прим. ред.) связывает применение или неприменение специального налогового режима в 2009 г. с показателем среднесписочной численности работников налогоплательщика в предшествующем, то есть в 2008 г. Таким образом, по мнению организации, Федеральному закону от 22.07.2008 N 155-ФЗ придана обратная сила, что является нарушением ст. 54 Конституции РФ, а также п. 2 ст. 5 НК РФ.

На это специалисты главного финансового ведомства ответили: положения п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют, означают то, что указанные акты не должны распространяться на отношения, которые уже существовали до момента вступления этих актов в юридическую силу. С учетом того, что Федеральный закон N 155-ФЗ вступает в силу с 01.01.2009 и распространяется на правоотношения, возникающие с указанной даты, права налогоплательщиков в рассматриваемом случае не нарушаются.

Может быть, с юридической точки зрения права налогоплательщиков и не нарушаются, но то, что положение организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих в 2008 году ЕНВД и не имеющих права применять его в 2009 году, ухудшается, - это факт. В данный момент такие налогоплательщики стоят перед выбором, как работать дальше, какой режим налогообложения им применять. В основном это традиционная система налогообложения, обо всех “прелестях“ которой сказано и написано немало, в некоторых случаях это может быть УСНО. Для возможности применения УСНО налогоплательщики должны удовлетворять требованиям, установленным гл. 26.2 НК РФ, и подать заявление в налоговый орган до 30.11.2008. То есть все планы налогоплательщиков (бизнес-планы, бюджеты краткосрочные и среднесрочные, планы по расширению деятельности), не то что среднесрочные, а даже краткосрочные, просто рухнули: вынужденный переход на новую систему налогообложения - это, как правило, увеличение налогового бремени, а для бухгалтера (особенно долгое время работавшего с ЕНВД) - изучение новых просторов НК РФ.

В заключение хотелось бы сказать, что, наверное, поправками в гл. 26.3 НК РФ, которые сокращают количество налогоплательщиков, имеющих право применять ЕНВД, правительство не ограничится. Преследуется цель вывести крупный бизнес из-под этого специального налогового режима, а значит, в будущем возможно установление ограничения по объему выручки. Именно такая информация сейчас обсуждается в СМИ.

А.В. Серебрякова,

эксперт журнала “Оплата труда в бюджетном
учреждении: акты и комментарии для бухгалтера“


“Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера“, N 6, декабрь 2008