В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Квалификация выплат за особые условия труда в целях налогообложения

Квалификация выплат за особые условия труда в целях налогообложения

Специализированное отделение в инфекционной больнице или радиологическая лаборатория - как правило, это учреждения бюджетной сферы. Работающим там платят “за вредность“. В данной статье рассмотрен вопрос, связанный с налогообложением налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом выплат работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Налоговый кодекс о компенсационных выплатах

Напомним, что ст. 217 главы 23 НК РФ “Налог на доходы физических лиц“ устанавливает исчерпывающий перечень доходов, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Этот перечень является единым и подлежит применению на всей территории РФ как в отношении физических лиц - налоговых резидентов РФ, так и в отношении физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. При получении таких доходов объекта налогообложения не возникает. Доходы, которые перечислены в данной статье, рассматриваются в качестве средств, которые не формируют налоговую базу.

Напомним, что ЕСН облагаются все выплаты в пользу физических лиц, которые осуществляются на основании трудовых, гражданско-правовых и авторских договоров. В ст. 238 главы 24 НК РФ “Единый социальный налог“ определен перечень выплат, которые не подлежат налогообложению.

Согласно п. 3 ст. 217 и пп. 1 ст. 238 НК РФ не облагаются налогом на доходы физических лиц и ЕСН все виды компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации). В частности, такие выплаты связаны с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, а также с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Федеральная налоговая служба неоднократно обращала внимание на злоупотребления налогоплательщиков в этой части при применении ст. 217 и 238 Налогового кодекса Российской Федерации. Проблема в квалификации таких выплат: что считать компенсационной выплатой, а что не относится к таковым и, соответственно, является объектом налогообложения по НДФЛ (для физических лиц) и по ЕСН (для организаций).

Минфин России видит злоупотребления

Федеральная налоговая служба 18 октября 2007 г. письмом N ГИ-6-04/793@ направила своим территориальным органам для сведения письмо Министерства финансов Российской Федерации от 21 августа 2007 г. N 03-04-07-02/40. В указанном документе изложена позиция Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики (далее - позиция Департамента, мнение Департамента) по данному вопросу.

В письме отмечается следующее.

Согласно ст. 146 ТК РФ “Оплата труда в особых условиях“ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере. В соответствии со ст. 147 ТК РФ оплата труда таких работников устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), которые установлены для различных видов работ с нормальными условиями труда. Она не может быть ниже размеров, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

При этом, разъясняет Департамент, ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные правовые акты Российской Федерации не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты, которая по своей сути должна предполагать не выплату вознаграждения за труд, а компенсацию расходов, возникающих вследствие причинения ущерба, либо иных расходов (затрат) работника. Таким образом, доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 ТК РФ, а направлены на повышение размера оплаты труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда, как это предусмотрено ст. 147 ТК РФ.

Из изложенного выше Минфин России делает вывод, что к таким доплатам не может применяться п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Другими словами, они подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в установленном порядке.

В Трудовом кодексе по этой теме есть еще одна важная норма. В соответствии со ст. 219 ТК РФ “Право работника на труд в условиях, отвечающих требованиям охраны труда“ помимо доплат к заработной плате каждый работник, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором.

При этом размеры компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия их предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Проект такого постановления Правительства Российской Федерации об утверждении размеров вышеуказанных компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также условия их предоставления в настоящее время разрабатывается Министерством здравоохранения и социального развития России. Основаниями для предоставления компенсаций служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда. Аттестация проводится в соответствии с постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 14 марта 1997 г. N 12 “О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда“. Проверяется наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.д.



Именно такие компенсационные выплаты, по мнению Департамента, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом. То есть результаты аттестации рабочего места должны подтвердить, что в наличии следующие условия: работники заняты на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, причем неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, а компенсации выплачиваются работодателем в дополнение к повышенной оплате труда.

Поясним, на основании чего выработана такая позиция Департамента.

Федеральный закон от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ “О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации“ дополнил ст. 219 ТК РФ. В частности, установил, что размеры компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия их предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышенные или дополнительные компенсации за работу на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда могут устанавливаться коллективным договором, локальным нормативным актом с учетом финансово-экономического положения работодателя.

В случае обеспечения на рабочих местах безопасных условий труда, подтвержденных результатами аттестации рабочих мест по условиям труда или заключением государственной экспертизы условий труда, компенсации работникам не устанавливаются.

Установит ли истину экспертиза?

Заметьте, в письме указано, что если в ходе контрольной работы у налоговых органов возникнут сомнения в правомерности установления организацией компенсационных выплат работникам, то они могут привлечь для решения данного вопроса экспертов Федеральной службы по труду и занятости и (или) органов исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации в сфере вопросов охраны труда. Привлечь экспертов налоговым органам позволяет пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ. Пока неясно, как это будет происходить на практике.

Основанием для обращения к экспертам Федеральной службы по труду и занятости может являться, в частности, отсутствие вышеупомянутых доплат к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, при наличии выплат им указанных компенсаций.

Предметом экспертизы может также являться значительное несоответствие размера надбавки и размера компенсации таким работникам. То есть признаки того, что под видом не облагаемых налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом компенсационных выплат производится оплата труда работников в повышенном размере.

Подтверждение ущерба здоровью, вызванного вредными условиями труда, а также оценка компенсируемых в этой связи расходов - еще один повод для обращения к экспертам.

По мнению Департамента, при оценке правомерности освобождения от налогообложения компенсационных выплат необходимо учитывать один из следующих факторов. Компенсационный характер выплат, освобождаемых от налогообложения, должен подтверждаться наличием количественной оценки расходов, понесенных физическим лицом в результате занятости на работах с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда. Указанный характер выплат может также быть обоснован денежной оценкой ущерба здоровью, вызванного особыми условиями труда. В отсутствие утвержденного порядка, по мнению Минфина России, эти признаки позволяют отличить повышенную оплату труда от компенсационных выплат.

Одновременно необходимо проверять невозможность устранения указанных условий при современном техническом уровне производства и организации труда.

В заключение отмечено, что Департамент полностью разделяет позицию ФНС России о необходимости ускорения подготовки вышеуказанного постановления Правительства РФ об утверждении размеров компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также условий их предоставления.

Об этом, то есть о необходимости ускорения подготовки постановления Департамент сообщил Министерству здравоохранения и социального развития России в письме от 24 июля 2007 г. N 03-04-08-02/28, указав на злоупотребления, выявляемые при проведении налоговых проверок организаций, производящих компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах с вредными условиями труда.

В настоящее время Минфин России готовит соответствующее обращение в Правительство Российской Федерации по данному вопросу.

Заключение



Разумеется, в ближайшее время, в отсутствие постановления Правительства РФ об утверждении размеров компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда и условиях их предоставления, налоговые органы будут руководствоваться рассмотренной позицией.

Между тем представляется, что данная позиция Департамента не настолько бесспорна. Причину спорности следует искать прежде всего в противоречивости и неточности формулировок норм законодательных актов, в данном случае Трудового кодекса РФ. И вот почему. Согласно ст. 164 ТК РФ “Понятие гарантий и компенсаций“ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом РФ и другими федеральными законами.

С позиции ст. 164 ТК РФ, действительно, повышенный размер оплаты труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда, нельзя рассматривать в качестве компенсаций, поскольку они непосредственно не направлены на возмещение затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей. Для наглядности приведем хорошо известный пример компенсации работнику затрат, связанных с исполнением им трудовой обязанности. Если, например, сотрудник организации при направлении на совещание вынужден воспользоваться транспортом, то ему оплачивается проезд к месту проведения совещания и обратно.

Вместе с тем, исходя из смысла ст. 219 ТК РФ, повышенный размер оплаты труда, предусмотренный ст. 147 ТК РФ для работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, вполне можно отнести к компенсационным выплатам.

Напомним, что согласно ст. 147 ТК РФ минимальные размеры повышения оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, и условия указанного повышения устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Конкретные размеры повышения оплаты труда устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном ст. 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов, либо коллективным договором, трудовым договором.

Кроме того, ст. 219 ТК РФ предусматривает различные виды компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда. При этом имеются в виду как компенсации, установленные ТК РФ, так и установленные коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, трудовым договором.

Так, Трудовым кодексом РФ для указанной категории работников установлены определенные виды компенсаций. Компенсациями являются, например, сокращенная продолжительность рабочего времени в соответствии со ст. 92 ТК РФ (не более 36 часов в неделю), сокращенная продолжительность ежедневной работы (смены) в соответствии со ст. 94 ТК РФ, предоставление ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска в соответствии со ст. 117 ТК РФ. Оплату труда в особых условиях в соответствии со ст. 146 и 147 ТК РФ также можно рассматривать как один из видов компенсации за работу с вредными и (или) опасными условиями труда.

Следует признать, что отсутствие точных, ясных формулировок установленных норм дает основание к различному их трактованию и как следствие - к спорам между налоговыми органами и работодателями.

Е.А. Голова,

юрист


“Ваш бюджетный учет“, N 1, январь 2008 г.