В казну.ру Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

Налог на добавленную стоимость в некоммерческих организациях

Налог на добавленную стоимость в
некоммерческих организациях

Общим вопросам, определяющим гражданско-правовые основы отдельных видов некоммерческих организаций, посвящен параграф 5 “Некоммерческие организации“ Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Кроме того, правовое положение, порядок создания и деятельности некоммерческих организаций (далее - НКО) как юридических лиц установлены Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ “О некоммерческих организациях“ (далее - Закон N 7-ФЗ).

Основным отличием НКО от любой коммерческой структуры является то, что первая не преследует цели извлечения прибыли. Кроме того, получаемый в процессе деятельности НКО доход не распределяется между ее участниками (учредителями).

В соответствии с п. 3 ст. 2 Закона N 7-ФЗ НКО могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных НКО, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами.

В Законе N 7-ФЗ указано, что НКО вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых они созданы. Исключение составляют лишь частные учреждения, в Законе N 7-ФЗ ничего не сказано о том, могут ли такие организации вести предпринимательскую деятельность и на каких условиях. Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 298 ГК РФ учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность, если это записано в его учредительных документах. В таком случае доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.

Несмотря на то, что закреплять в учредительных документах свое отношение к предпринимательской деятельности на основании ст. 298 ГК РФ должны только НКО в форме учреждений, рекомендуем и всем остальным видам НКО также учесть это положение в учредительных документах.

Следует отметить, что у НКО основные проблемы налогообложения возникают именно из-за того, что указанные субъекты придерживаются мнения, что поскольку вся их деятельность направлена на достижение социальных, благотворительных и прочих целей, то любые полученные ими средства являются целевыми и не подлежат обложению налогами.

Напомним, что в соответствии со ст. 26 Закона N 7-ФЗ источниками формирования имущества НКО в денежной и иных формах являются:

регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

добровольные имущественные взносы и пожертвования;

выручка от реализации товаров, работ, услуг;

дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

другие, не запрещенные законом поступления.

При этом не стоит забывать, что законами могут устанавливаться ограничения для отдельных видов НКО. Так, например, ст. 30 Федерального закона от 11.07.2001 N 95-ФЗ “О политических партиях“ запрещает политическим партиям и их региональным отделениям принимать пожертвования от определенных категорий юридических и физических лиц.

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость установлен гл. 21 “Налог на добавленную стоимость“ Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).



В соответствии со ст. 143 НК РФ некоммерческие организации признаются налогоплательщиками НДС, независимо от того, осуществляют они предпринимательскую деятельность или нет. Это означает, что даже при отсутствии объекта обложения указанным налогом они обязаны представлять в налоговые органы декларацию по НДС в соответствии со ст. 174 НК РФ. Представлять налоговую декларацию такие НКО должны один раз в квартал. Это вытекает из п. 2 ст. 163 действующей сегодня редакции НК РФ и абз. 5 п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

Обращаем Ваше внимание на то, что с 1 января 2008 г. отчитываться поквартально будут все налогоплательщики НДС, как имеющие обязательства по уплате налога в бюджет, так и те, у кого их нет. Напоминаем, что Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ “О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования“ с 1 января 2008 г. устанавливает единый налоговый период для всех налогоплательщиков - квартал.

Перечень объектов налогообложения установлен п. 1 ст. 146 НК РФ, а перечень операций, не признаваемых для целей гл. 21 НК РФ объектами налогообложения, приведен в п. 2 ст. 146 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 146 НК РФ, основным объектом налогообложения по НДС выступает реализация на территории РФ товаров (работ, услуг), причем как на возмездной, так и на безвозмездной основе. Вместе с тем согласно п. 2 ст. 146 НК РФ не являются объектом налогообложения операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ, в соответствии с которым, в свою очередь, для целей налогообложения не признается реализацией: “передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью“.

Следовательно, целевые средства, полученные НКО на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательством, не являются объектом налогообложения по НДС.

НДС, уплаченный поставщикам при приобретении за счет целевых средств имущества, работ или услуг, к вычету не принимается. Ведь эти ресурсы будут использоваться для осуществления некоммерческой (уставной) деятельности, которая не связана с получением выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. в операциях, не облагаемых НДС. Поэтому суммы “входного“ НДС должны быть включены в стоимость имущества (работ, услуг) на основании подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Фактически суммы “входного“ налога для НКО покрываются за счет целевых средств.

Пример 1
Предположим, что торговая организация “А“ передала в качестве пожертвования НКО (фонду) для ведения уставной деятельности, не связанной с предпринимательством, 10 компьютеров, общая стоимость которых составляет 270 000 руб.

В учете организации “А“ данные операции были отражены следующим образом:

----------------------------T---------------T------------------------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Сумма, руб. ¦ Содержание операции ¦
+-------------T-------------+ ¦ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦ ¦
+-------------+-------------+---------------+------------------------------------------------------+
¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 270 000 ¦Отражена передача имущества НКО ¦
+-------------+-------------+---------------+------------------------------------------------------+
¦ 91-2 ¦ 41 ¦ 270 000 ¦Списан переданный товар ¦
+-------------+-------------+---------------+------------------------------------------------------+
¦ 99 ¦ 76 ¦ 270 000 ¦Списана задолженность НКО ¦
L-------------+-------------+---------------+-------------------------------------------------------

Некоммерческая организация отразит полученное имущество следующим образом:

--------------T-------------T---------------T------------------------------------------------------¬
¦ 08 ¦ 86 ¦ 270 000 ¦Полученные компьютеры отражены в качестве вложений во¦
¦ ¦ ¦ ¦внеоборотные активы ¦
+-------------+-------------+---------------+------------------------------------------------------+
¦ 01 ¦ 08 ¦ 270 000 ¦Полученные компьютеры учтены в качестве объектов¦
¦ ¦ ¦ ¦основных средств ¦
+-------------+-------------+---------------+------------------------------------------------------+
¦ 86 ¦ 83 ¦ 270 000 ¦Отражено использование средств целевого финансирования¦
L-------------+-------------+---------------+-------------------------------------------------------

Обращаем ваше внимание на то, что в связи с подп. 8 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС и: “передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом “О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций“.

Порядок формирования и использования целевого капитала НКО установлен Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ “О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций“ (далее - Закон N 275-ФЗ). Из положений данного закона следует, что юридические лица и индивидуальные предприниматели, которые, как известно, являются налогоплательщиками НДС при передаче денежных средств, на формирование целевого капитала не должны исчислять и уплачивать налог.

Обращаем ваше внимание на то, что положения подп. 8 п. 2 ст. 146 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Однако по предпринимательской деятельности НКО должны формировать налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке.


Объектом налогообложения будет выручка от реализации товаров (работ, услуг). “Входной“ НДС, предъявленный поставщиками при приобретении товаров, имущества, работ и услуг, которые будут использоваться в предпринимательской налогооблагаемой деятельности, можно принять к вычету при выполнении требований, установленных ст. 171 и 172 НК РФ, при условии, что эти активы приобретаются за счет выручки, полученной НКО от предпринимательской деятельности. При этом следует помнить, что если приобретаемые ресурсы используются в облагаемых и в необлагаемых операциях, то НКО обязана вести раздельный учет таких операций. Данное требование установлено п. 4 ст. 149 НК РФ.

При ведении раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций НКО должна руководствоваться ст. 170 НК РФ. Согласно положениям этой статьи суммы “входного“ НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости последних, если они приобретены для операций, не облагаемых НДС.

“Входной“ НДС может быть принят к вычету, если имущество (работы, услуги) приобретено для использования в операциях, облагаемых НДС.

В пункте 4 ст. 170 НК РФ сказано, что сумма налога на добавленную стоимость, принимаемая к вычету, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При отсутствии раздельного учета НКО теряет право на налоговый вычет “входного“ НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в рамках коммерческой деятельности и использованным в операциях, облагаемых НДС.

Некоммерческие организации, как осуществляющие, так и не осуществляющие предпринимательскую деятельность, имеют все права и обязанности плательщиков НДС в соответствии с порядком, предусмотренным гл. 21 “Налог на добавленную стоимость“ НК РФ.

Отмечалось, что на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ целевые средства, полученные НКО, не являются объектом обложения НДС. Причем это правило касается передающей стороны, если же НКО, в свою очередь, передает на возмездной основе юридическим или физическим лицам полученное имущество, то у нее возникает объект налогообложения в общем порядке. Особо следует отметить и аспекты, касающиеся безвозмездной передачи имущества.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании ст. 39 НК РФ под реализацией понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг. Мы уже отметили, что в целях гл. 21 НК РФ объектом налогообложения НДС признается и реализация на безвозмездной основе. Поэтому в случае безвозмездной передачи НКО каких-либо товаров (работ, услуг) коммерческим организациям и физическим лицам у нее также возникает объект налогообложения по НДС. Исключение представляют лишь случаи безвозмездной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) в рамках благотворительной деятельности (за исключением подакцизных товаров). Как следует из подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, не подлежит налогообложению НДС: “передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом “О благотворительной деятельности и благотворительных организациях“, за исключением подакцизных товаров“.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ “О благотворительной деятельности и благотворительных организациях“ (далее - Закон N 135-ФЗ): “Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки“. Причем цели благотворительной деятельности перечислены в ст. 2 Закона N 135-ФЗ и не подлежат расширительному толкованию. Объекта налогообложения при безвозмездной передаче имущества у НКО не будет возникать только в том случае если передача имущества обусловлена именно теми целями, которые перечислены в ст. 2 указанного закона.

Пример 2
Частное лицо передало НКО денежные средства в размере 30 000 руб. для оказания необходимой помощи лицам, пострадавшим от землетрясения. НКО приобрела на эти средства лекарства и передала пострадавшим.

Оказание помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам в соответствии со ст. 2 Закона N 135-ФЗ признается благотворительной деятельностью, поэтому у НКО не будет возникать объекта налогообложения по НДС.

В учете НКО будут сделаны следующие проводки:

----------------------------T---------------T------------------------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Сумма, руб. ¦ Содержание операции ¦
+-------------T-------------+ ¦ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦ ¦
+-------------+-------------+---------------+------------------------------------------------------+
¦ 51 ¦ 86 ¦ 30 000 ¦Отражено поступление добровольного пожертвования ¦
+-------------+-------------+---------------+------------------------------------------------------+
¦ 60 ¦ 51 ¦ 30 000 ¦Оплачены приобретаемые лекарственные средства ¦
+-------------+-------------+---------------+------------------------------------------------------+
¦ 41 ¦ 60 ¦ 30 000 ¦Приняты к учету купленные лекарственные средства ¦
+-------------+-------------+---------------+------------------------------------------------------+
¦ 76 ¦ 41 ¦ 30 000 ¦Переданы материальные ценности пострадавшим ¦
+-------------+-------------+---------------+------------------------------------------------------+
¦ 86 ¦ 76 ¦ 30 000 ¦Произведенные расходы признаны целевыми ¦
L-------------+-------------+---------------+-------------------------------------------------------

Следует отметить, что в случае если имущество или средства передаются коммерческим организациям, такая передача не рассматривается как благотворительность (п. 2 ст. 2 Закона N 135-ФЗ).



Пример 3
Строительная организация “А“ в порядке благотворительности передала некоммерческому фонду “Б“ строительные материалы, которые фонд “Б“ передал коммерческой организации, ведущей строительство детского сада. В связи с тем, что получателем благотворительной помощи в данном случае является коммерческая организация, безвозмездная передача строительных материалов не признается благотворительностью и, следовательно, подлежит обложению НДС на общих основаниях.

Следует отметить, что передача товаров (работ, услуг), указанных в подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, не подлежит обложению НДС только при представлении в налоговые органы определенного перечня документов.

Для освобождения данных операций от налогообложения налогоплательщик должен предоставить в налоговый орган следующие документы:

договор (контракт) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;

копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

акты или другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг);

документ, подтверждающий фактическое получение товаров (работ, услуг) получателем - физическим лицом.

Именно на это указывают столичные чиновники в своем письме Управления ФНС России по г. Москве от 02.02.2005 N 19-11/55153.

Напоминаем, что помимо направления денежных и других материальных средств, а также оказания помощи в иных формах коммерческим организациям не относится к благотворительной деятельности и поддержка политических партий, движений, групп и кампаний (п. 2 ст. 2 Закона N 135-ФЗ).

Таким образом, в случае безвозмездной передачи НКО каких-либо товаров (работ, услуг) коммерческим организациям и физическим лицам, за исключением благотворительной деятельности, у организации возникает объект налогообложения по НДС.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения по НДС возникает у НКО и при осуществлении строительства в своих интересах (хозяйственный способ). Причем в данном случае вообще не играет роли, ведет ли НКО предпринимательскую деятельность или нет, объект налогообложения по этому основанию у налогоплательщика НДС будет возникать в любом случае.

А вот порядок налогообложения будет зависеть от того, в каких целях будет использоваться построенный объект. Если объект предназначен для использования только в основной (уставной) деятельности, то налогоплательщик учтет суммы “входного“ налога в стоимости товаров (работ, услуг), предъявленных поставщиками и подрядчиками при строительстве объекта, которые, как мы уже выяснили, покрываются за счет целевых поступлений. Сумму налога, которую исчислит НКО с такого объекта налогообложения, ей придется заплатить в бюджет и отнести на увеличение балансовой стоимости объекта.

Если же объект предназначен для операций, налогооблагаемых НДС, то порядок исчисления и уплаты налога будет общим:

суммы “входного“ налога, предъявленного поставщиками или подрядчиками, принимаются к вычету на основании п. 1 ст. 172 НК РФ;

налоговая база по СМР для собственного потребления определяется в соответствии с нормами п. 2 ст. 159 НК РФ.



Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ является последнее число каждого налогового периода. Исходя из этого НКО в последний день налогового периода должна исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Получить вычет по налогу, исчисленному к уплате, организация сможет лишь после того, как исполнит свое обязательство по уплате налога.

Если же построенный объект будет использоваться и в уставной деятельности, и в предпринимательской, то не обойтись без раздельного учета. Ведь в такой ситуации налогоплательщик вправе взять к вычету только часть “входного“ налога, оставшаяся же часть должна учитываться в стоимости построенного объекта. В аналогичном порядке распределяется и налог, исчисленный самостоятельно с объема СМР.

Если НКО учитывает “входной“ налог в балансовой стоимости объекта и в дальнейшем решает его продать, то у нее возникает объект налогообложения по НДС, причем налоговая база будет определяться в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ как разница между ценой реализуемого объекта, определяемой с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом налога и остаточной стоимостью реализуемого объекта (с учетом переоценок). Следует иметь в виду, что в письме Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-05/16 сказано, что остаточная стоимость объекта определяется по данным бухгалтерского учета.

Обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств“ ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, по объектам основных средств НКО амортизация не начисляется. По основным средствам НКО начисляют (линейным способом) только износ, информация по которому обобщается на забалансовом счете.

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при реализации имущества, учтенного по стоимости вместе с налогом, используется расчетная ставка 18/118.

Еще раз напоминаем, что такой порядок расчета НДС применяется только в случае, если реализуется имущество, принятое на учет с учетом уплаченного налога. Присутствие НДС в балансовой стоимости имущества налогоплательщик может подтвердить на основании счетов-фактур, выписанных им на СМР для собственного потребления. Обязанность по выписке такого документа возникает на основании п. 3 ст. 169 НК РФ и п. 25 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 “Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость“.

Если НКО осуществляет предпринимательскую деятельность, то бухгалтеру организации следует особое внимание обратить на ст. 49 НК РФ, содержащую перечень операций, не подлежащих налогообложению.

Заметим, что если деятельность, осуществляемая налогоплательщиком, подлежит лицензированию, то использовать льготы налогоплательщик вправе только при наличии специального разрешения. В противном случае налоговый орган при проверке откажет в применении льгот со всеми вытекающими последствиями, а именно - доначислением сумм налога с льготных операций, по которым налогоплательщик не вправе использовать льготу, кроме того, не удастся избежать и штрафных санкций.

Если НКО осуществляет предпринимательскую деятельность в интересах другого лица, на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, то она также не вправе пользоваться льготами, если иное не предусмотрено НК РФ.

Обращаем ваше внимание на то, что ст. 149 НК РФ содержит так называемые обязательные и необязательные льготы. Перечень обязательных льгот установлен пп. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, и налогоплательщик не вправе их использовать по своему усмотрению. А вот от льгот, установленных п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик вправе отказаться, на это указано в п. 5 ст. 149 НК РФ: “Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 настоящей статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 настоящей статьи. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг)“. При этом следует помнить, что отказ или приостановление от освобождения от налогообложения возможен на срок не менее одного года.

Более подробно вопросами, касающимися деятельности некоммерческих организаций, вы можете ознакомиться в книге “Некоммерческие организации“ ЗАО “BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ“.

Литература

1. Гражданский кодекс РФ (ч. 1) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (в ред. от 26.06.2007).

2. Налоговый кодекс РФ (ч. 1) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 17.05.2007).

3. Налоговый кодекс РФ (ч. 2) от 05.08.2000. N 117-ФЗ (в ред. от 24.07.2007).

4. Федеральный закон от 30.12.2006 N 275-ФЗ “О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций“.

5. Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ “О благотворительной деятельности и благотворительных организациях“ (в ред. от 30.12.2006).

6. Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ “О некоммерческих организациях“ (в ред. от 26.06.2007, с изм. от 19.07.2007).

7. Федеральный закон от 11.07.2001 N 95-ФЗ “О политических партиях“ (в ред. от 26.04.2007).

8. Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-Ф3 “О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования“ (в ред. от 30.12.2006).

9. Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 “Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость“ (в ред. от 11.05.2006).

10. Приказ Минфина России от 07.11.2006 N 136н “Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения“.

11. Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н “Об утверждении положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств“ ПБУ 6/01“ (в ред. от 27.11.2006).

12. Книга авторов ЗАО “Некоммерческие организации“ “BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ“.

Н.А. Беляева,

консультант по налогам ЗАО “BKR-Интерком-Аудит“


“Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях“, N 1, январь 2008 г.